遞延所得稅負債的確認和計量

作者：劉磊

一、遞延所得稅負債遞延所得稅負債，通俗的說，是指企業按照企業所得稅法的規定當期和以前期間已繳納的企業所得稅額，小于按照會計準則規定處理應繳納的企業所得稅額，這一差異在未來期間會計處理時轉回會增加未來期間按照會計準則處理確定的應納稅所得額和應繳所得稅，這對于企業來說是一項遞延負債，稱為遞延所得稅負債。
　　從會計處理的角度說，遞延所得稅負債是對于應納稅暫時性差異，以未來期間應納稅暫時性差異轉回將增加的應納稅所得額和應繳所得稅確認的一項負債。企業應當將當期和以前期間應繳未繳所得稅確認為負債。存在應納稅暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則規定確認遞延所得稅負債。從稅務處理的角度來看，它是因為稅法與會計準則差異造成的影響，稅法規定一般會將遞延所得稅負債轉化為企業所得稅稅款入庫。
　　二、遞延所得稅負債的確認
　　遞延所得稅負債產生于應納稅暫時性差異，因應納稅暫時性差異在轉回期間將增加企業的應納稅所得額和應繳所得稅，導致企業經濟利益的流出，在其發生當期，構成企業應支付稅金的義務，應作為負債確認。
　　確認應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，交易或事項發生時影響到會計利潤或應納稅所得額的，相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的組成部分；與直接計入所有者權益的交易或事項相關的，其所得稅影響應減少所有者權益；與企業合并中取得資產、負債相關的，遞延所得稅影響應調整購買日應確認的商譽或是計入合并當期損益的金額。
　　基于會計的謹慎性原則，為了充分反映交易或事項發生后，對未來期間的計稅影響，除所得稅準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業應盡可能地確認與所有的應納稅暫時性差異相關的遞延所得稅負債。
　　三、不確認遞延所得稅負債的特殊情況
　　有些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準則中規定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：
　　(一)商譽的初始確認。非同一控制下的企業合并中，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，按照會計準則規定應確認為商譽。按照《暫行條例》第六十七條規定，外購商譽的支出，在企業整體轉讓或者清算時，準予扣除。這就是說，在企業持續經營期間，計算應納稅所得額時不允許扣除商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎為0，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異。對于商譽的賬面價值與其計稅基礎不同產生的該應納稅暫時性差異，準則中規定不確認與其相關的遞延所得稅負債，原因在于：一是確認該部分暫時性差異產生的遞延所得稅負債，則意味著購買方在企業合并中獲得的可辨認凈資產的價值量下降，企業應增加商譽的價值，商譽的賬面價值增加以后，可能很快就要計提減值準備，同時其賬面價值的增加還會進一步產生應納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環。
　　二是商譽本身即是企業合并成本在取得的被購買方可辨認資產、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性。
　　(二)同時具有下列特征的交易中產生的資產或負債的初始確認：一是該項交易不是企業合并；二是交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）。
　　該規定主要是考慮到由于交易發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，確認遞延所得稅負債的直接結果是增加有關資產的賬面價值或是降低所確認負債的賬面價值，使得資產、負債在初始確認時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。
　　(三)與子公司、聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相關的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。滿足上述條件時，投資企業可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，從而對未來期間不會產生所得稅影響，無須確認相應的遞延所得稅負債。
　　企業在運用上述條件不確認與聯營企業、合營企業等投資相關的遞延所得稅負債時，應有明確的證據表明其能夠控制有關暫時性差異轉回的時間。一般情況下，企業對聯營企業的生產經營決策僅能夠實施重大影響，并不能夠主導被投資單位包括利潤分配政策在內的主要生產經營決策的制定，滿足所得稅準則規定的能夠控制暫時性差異轉回時間的條件，一般是通過與其他投資者簽訂協議等，達到能夠控制被投資單位利潤分配政策的情況下。
　　四、遞延所得稅負債的計量
　　根據所得稅準則規定，資產負債表日，對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債，應當按照稅法規定計算的預期應繳納的所得稅金額計量。對于遞延所得稅負債，應當根據適用稅法規定，按照預期清償該負債期間的適用稅率計量。即遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間按照稅法規定適用的所得稅稅率計量。
　　適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。
　　在一般情況下，除享受優惠政策的情況以外，企業適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發生變化，企業在確認遞延所得稅負債時，可以現行適用稅率為基礎計算確定。但在新《企業所得稅法》實施后享受過渡政策的企業和享受優惠政策的企業，如果期滿后恢復使用法定稅率或適用稅率發生變化，則所產生的暫時性差異應以預計其轉回期間的適用所得稅稅率為基礎計量。
　　遞延所得稅負債的計量，應當反映資產負債表日企業預期清償負債方式的所得稅影響，即在計量遞延所得稅負債時，應當采用與清償債務的預期方式相一致的稅率和計稅基礎。
　　無論應納稅暫時性差異的轉回期間如何，準則中規定遞延所得稅負債不要求折現。對遞延所得稅負債進行折現，企業需要對相關的應納稅暫時性差異進行詳細的分析，確定其具體的轉回時間表，并在此基礎上，按照一定的利率折現后確定遞延所得稅負債的金額。實務中，要求企業進行類似的分析工作量較大、包含的主觀判斷因素較多，且很多情況下無法合理確定暫時性差異的具體轉回時間，準則中規定遞延所得稅負債不予折現。

　　作者單位：國家稅務總局所得稅管理司