銀行承兌匯票貼現是否能夠視為應收票據終止確認?

    在《企業會計準則第23號——金融資產轉移》應用指南中對于終止確認的表述為“以下例子表明企業已將金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬轉移給了轉入方，應當終止確認相關金融資產。
   1．企業以不附追索權方式出售金融資產；
   2．企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按當日該金融資產的公允價值回購；
   3．企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約（即買入方有權將該金融資產返售給企業）， 但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權（即期權合約的條款設計，使得金融資產的買方極小可能會到期行權）。”

    在《企業會計準則講解》第二十四章“金融資產轉移”中對于終止確認的表述為“以下情形表明企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方：
    (1)不附任何追索權方式出售金融資產。
    企業出售金融資產時，如果根據與購買方之間的協議約定，在所出售金融資產的現金流量無法收回時，購買方不能夠向企業進行追償，企業也不承擔任何未來損失。此時，企業可以認定幾乎所有的風險和報酬已經轉移，應當終止確認該金融資產。
    (2)附回購協議的金融資產出售，回購價為回購時該金融資產的公允價值。
    通過企業與購買方之間簽訂的協議，企業按一定價格出售了一項金融資產，同時約定到期日企業再將該金融資產購回，回購價為到期日該金融資產的公允價值。此時，該項金融資產如果發生減值，其減值損失由購買方承擔，因此可以認定企業已經轉移了該項金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產。
    (3)附優先回購權的金融資產出售，回購價為回購時該金融資產的公允價值。
    企業將金融資產出售，同時按照與購買方之間的協議，在購買方隨后出售該金融資產時，企業有以公允價值優先回購該金融資產的權利，此時可以認定企業已經轉移了該項金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產。
    (4)附重大價外看跌期權的金融資產出售，持有該看跌期權的買方在期權到期時或到期前行權的可能性極小。
    企業將金融資產出售，同時按照與購買方之間簽訂的看跌期權合約，購買方有權將該金融資產返售給該企業，但從合約條款判斷，由于該期權為重大價外看跌期權，致使購買方到期時或到期前行權的可能性極小，此時可以認定企業已經轉移了該項金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產。
    (5)附重大價外看漲期權的金融資產出售，持有該看漲期權的賣方在期權到期時或到期前行權的可能性極小。”

    請注意在表述第一種情況時，講解中增加了一個關鍵詞“任何”，這表明準則制定者在最近的會計準則解釋中進一步嚴格規范金融資產終止確認的條件，以防范可能出現的金融風險。

    現在的銀行承兌匯票貼現協議中，銀行一般都會附加追索權條款。因此按照上述規定，銀行承兌匯票貼現和商業承兌匯票一樣不能視為應收票據的終止確認，而應增加短期借款，同時在現金流量表籌資活動現金流量中反映為“借款收到的現金”。在銀行承兌匯票到期兌付后，再將應收票據與短期借款對沖，同時增加現金流量表經營活動現金流量中“銷售商品收到的現金”和籌資活動現金流量中“償還債務支付的現金”。

    這可能會讓很多會計同仁難以接受，但從國家防范金融風險的角度上看，仍是很有必要的，隨著中國經濟的國際化，金融危機實際上離我們并不遙遠。

    當然這還只是個人意見，畢竟指南和講解中沒有明確說出銀行承兌匯票的會計處理，舉例時也不知是有意還是無意地回避了。