趙志新

（本文獲“河北會計與改革開放30年有獎征文”實踐類一等獎）

私營企業會計舞弊行為問題，將給企業的發展帶來極高的風險，影響的是私營企業的長遠發展，且直接危害國家經濟健康發展，對我國的經濟建設成果將產生極為消極的影響。因此，對私營企業會計舞弊的識別與防范成為了當前我國經濟發展中必須正視的一個問題，根治私營企業的會計舞弊問題也成為當務之急。

一、私營企業會計舞弊的原因

按照美國注冊舞弊審核師協會的創始人、曾任美國會計學會會長的Albrecht教授提出的舞弊三角理論，企業舞弊產生的原因是由動機或壓力、機會和借口三個要素組成，我國2006年新修訂的《中國注冊會計師執業準則》也采用了這一觀點。

（一）產生會計舞弊的借口

1、由于私營企業大多是白手起家，為了維持生存、謀求發展，一些私營企業往往為了追求利益而通過會計核算手段進行舞弊行為。

2、私營企業的股權和決策權一般均高度集中，客觀上使得這些企業主可以輕易地凌駕在內部控制之上，隨意違反國家統一的會計制度，使內部控制極容易失效，從而更容易引發會計舞弊行為。

3、私營企業大多財務不透明，舞弊的私營企業往往做三本賬，一本給稅務局，用虛減利潤的方式偷稅;一本給銀行，以虛增利潤的辦法取得貸款;再留一本自己用，形成了稅務信用、貸款信用、財務信用缺失的不良。由于巨大的經濟利益誘惑，私營企業會計舞弊現象仍然屢禁不止。

4、外部監管力度不夠，政策法規不完善，使私營企業覺得舞弊有機可乘，守法經營的私營企業得不到有效的保護，會計舞弊的私營企業反而能獲得超額利益。

私營企業會計核算的以上特點，使得私營企業從自身利益的角度出發，久而久之，就有了會計舞弊的動機和壓力。再加上目前我國私營企業主的文化教育水平普遍不高，道德價值觀的偏低必然容易產生會計舞弊的借口。

（二）利益追逐壓力

 1、因守法成本偏高而偷逃稅費的利益追逐壓力

對于小規模的私營企業，通過會計舞弊來偷逃稅費的可能性更大。我國對內資企業的企業所得稅實行33%的比例稅率，同時又規定了兩檔照顧性稅率，對私營企業中的個人獨資企業和合伙企業，查賬征稅的使用5%-35%的五級超額累進稅率，稅法的規定為其開展所謂的盈余管理提供了彈性空間，此時，企業主有可能會通過會計政策和方法的選用將應納稅所得額調減，從而有資格按照低稅率繳納所得稅。

2、獲取資金的利益追逐壓力。由于目前我國私營企業的融資渠道不暢，貸款擔保體系不完善，能在證券市場募集資金的私營企業有如鳳毛麟角，而向銀行貸款獲得審批的條件比起其他類型的有政府背景的內資企業往往較為苛刻。這一大多數私營企業為了達到成功向銀行申請借款或吸引民間資本的目的，往往就會想到虛構會計報告，虛增資產、減低負債以及夸大利潤，以便說服資金提供者作出提供資金的決策。

3、迎合特定監管要求的利益追逐壓力。隨著我國經濟的高速發展，目前國家對有些行業，如房地產開發企業和建筑施工企業都實行資質等級管理，對注冊資金有嚴格的要求，并實行資質年檢制度。部分達不到上述資金要求的企業為了迎合對注冊資本等特定的監管要求，就會實行虛假出資、抽逃出資或虛構利潤以使企業的出資額及凈資產額及經營成果能達到法定監管的要求。

4、獲取不法利益機會的存在。由于私營企業面臨不法機會利益的誘惑，而又有可能掩蓋起來不被發現或存在能逃避懲罰的機會，私營企業主會計舞弊的沖動就會變得尤為強烈。在實際工作中，私營企業的很多會計舞弊行為正是看到獲取不法利益機會的存在受到誘惑而發生的。

5、私營企業主的違法成本偏低。目前我國民事賠償和刑事處罰制度尚存在不完善的地方，對有關的違法違規行為一般只采用行政處罰的辦法解決，造成違法成本偏低，處罰不能起到有效的威懾作用。

（三）私營企業缺乏有效的外部監督

1、注冊會計師法規有待完善，近幾年，我國注冊會計師法制建設得到了較大程度的加強。但時至今日，注冊會計師法規還有很大的完善空間。因而不能從法律的高度上有效地牽制注冊會計師與企業合謀進行會計舞弊。

2、工商、稅務部門及金融機構的監督弱化。按照稅收法律法規的相關規定，私營企業每年年終均要求聘請會計師事務所、稅務師事務所等社會中介機構進行企業所得稅的匯算清繳工作;按照《公司法》的規定，公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經會計師事務所審計。按照金融主管機構的規定，私營企業為了獲取銀行信貸資金，一般亦要求企業要取得會計師事務所的無保留意見的審計報告。但實際上，上述措施并未很好地得到貫徹執行，這更增加了私營企業會計舞弊的外在誘因。

二、私營企業常用會計舞弊方法的識別方法

對于私營企業來說，會計舞弊有多方面的原因，但最主要的目的是偷逃稅費、其次是獲取資金和迎合特定監管需求。下面將詳細列舉私營企業常用會計舞弊形式及識別方法。

（一）為偷逃稅費的目的常見會計舞弊方法的識別

1、賬外經營以隱瞞收入的識別

為了偷逃稅費，賬外經營是私營企業普遍采用的會計舞弊方法之一�？蓮囊韵路矫嫒胧诌M行查證：

（1）向企業的開戶銀行詢證，如果銀行回函該私營企業有兩個賬戶的開戶記錄而企業賬面反映只有一個賬戶的開戶記錄，可以說該私營企業就一定存在賬外經營的情況，向銀行發函詢證是識別私營企業存在賬外經營的一種有效手段。

（2）企業賬面長期沒有或極少有邊角料或廢品處理收入，從邏輯上講，一個企業，尤其是生產性企業沒有廢品損失幾乎是沒有可能的事情，在追查了邊角料或廢舊品處理的賬外收入，可以連帶發現其他賬外收入，所謂“挖出蘿卜帶出泥”就是這個道理。

（3）企業長虧不倒，，一個企業如果長期虧損卻出現生產及銷售規模不斷擴大，不斷擴建辦公樓、商業網點、廠房、生產線等的背離，并且向企業主、股東或關聯企業借款不斷增加，則該企業存在賬外經營的可能性就極高了。通常意味著該私營企業其實是營利的，只是賬內長虧，企業只能將賬外盈余形成的“小金庫”以關聯借款的形式轉入企業，以維持企業“賬內”的正常運作。

（4）毛利為負，在籌建起步的創業階段毛利為負還可以算有其存在的合理性。但在正常經營階段，毛利為負意味著經營者越努力經營、銷售規模越大虧損卻越大，顯然是違反經營邏輯的。實踐證明，在正常經營階段，毛利為負，只能說明企業不是存在隱瞞收入就是存在虛構成本的情況。

（5）向企業主、會計、出納借入大額款項且發生頻繁，這種會計舞弊跡象，通常是私營企業所獨有的。如果上述借入款項的會計憑證沒有借款收據等附件，或所附原始憑證附件的摘要注明是現金支出但會計憑證的貸方為往來類科目，或向會計、出納以非集資形式的借款經常存在和不斷增加時，存在“小金庫”的可能就極高。

（6）水電費、運費的增幅大大高于收入的增幅，水電費、運費的發生額是應該與企業的生產規模呈密切的正相關關系，在水電費、運費的市場價格沒有增加時，企業的水電費、運費發生額大幅增加而收入沒有相應增加甚至反而減小時，企業隱瞞收入的可能性就很高了。

（7）“其他應收款”拆借給其他單位的資金沒有利息收入，這種現象表明企業很可能將利息收入計入了小金庫，發現此種現象通過核查借款合同就可發現這種會計舞弊跡象。

（8）賬面上或有關資料顯示有實物資產但長期閑置，基于私營企業自身的特性，一般情況下是不會讓資產有被閑置浪費的情形發生，這種情形事實上部分房地產開發企業甚至對商鋪或辦公樓中不對外銷售的部分混入對外銷售部分的成本中，商鋪、辦公樓自用或已經出租，自用未確認收入，如己出租，賬面又沒有相應的租金收入反映，則企業就是有賬外收入了。

2、購貨發票的開票單位與支票頭的收款單位不符的識別。部分私營企業因為是增值稅一般納稅人，往往會明知供貨方不能提供增值稅專用發票而要求對方找其他單位代開增值稅專用發票，此時，就會出現購貨發票的開票單位與支票頭等付款憑證所顯示的收款單位不符的情形。當出現企業的增值稅進項稅額的抵扣憑證是由供貨方找其他單位代開的，由于經常涉及到代開單位的經營品種往往會與購貨單位的購買品種不完全一樣，代開的發票的品名常常與企業實際所購的品名會略有差異，甚至企業會故意采用模糊的品名以作蒙混，比如是實際購入工字鋼，而代開發票的單位是銷售鋼板的，則故意將品名開作鋼材。對比會計記賬憑證后附的進倉單與購貨發票的品名是否存在差別，哪怕是微小的差別，是識別此種會計舞弊的方法之一。

3、故意漏記或推遲確認收入的識別。為了達到操縱利潤的目的，部分私營企業會利用“未達賬項”進行會計舞弊，如企業的商品早己發運或商品已取得驗收記錄，但尚未開具發票，企業因此未確認收入的，則表明企業存在推遲確認收入的可能，此時可關注預收賬款的收款情況，對于已全部收款或收款比例較高的，并能與私營企業的己發出商品相匹配的，通常就預示該私營企業故意推遲確認收入的可能性己極高。

4、故意多記或提早確認成本費用的識別。部分私營企業會通過將應予資本化的支出如固定資產、無形資產及其他長期資產故意記入當期費用或通過多結存貨成本、縮短折舊年限以多提固定資產折舊、多提預提費用、多攤待攤費用、多攤遞延資產、多攤無形資產以提早確認成本費用，以虛報虧損而偷逃稅費。

另外部分屬于增值稅一般納稅人的私營企業也經常在購進固定資產時，要求銷售單位將增值稅專用發票的內容開具為材料配件，這樣企業可以將固定資產擠進生產成本，既可以隱瞞利潤，偷逃企業所得稅，又可以將不可抵扣的增值稅進項稅額變為可抵扣的增值稅進項稅額，達到偷逃增值稅的目的。

5、外購商品入庫時故意采用入賬數少于實物入庫數的識別。因前期收入發票上顯示的出庫數量比結轉成本的數量多而少結轉成本，虛增利潤，造成賬面庫存大于實物庫存而需要填平賬實數量時，或采用此方法以形成賬外資產。針對故意少入外購商品或產成品，通過采用突擊盤點倉庫實物數量的方法，在進行突擊盤點時，必然會輕易發現企業的實物數大于賬存數，從而發現私營企業的上述會計舞弊行為。

6、特別是在臨近會計期末時編制虛假的會計記錄的識別

私營企業的會計舞弊無論是基于虛構利潤還是虛報虧損的目的，基于具有較高的隱蔽性及較難發現的原因，編制虛假的會計記錄也是常用的形式，包括隱匿或篡改憑證、發票大頭小尾、虛開發票、偽造單據。由于往往只有在會計期末，會計舞弊者才會較易掌握需要編制虛假的會計記錄的程度及形式，所以，編制虛假的會計記錄的會計舞弊行為的發生大多數情況下是在臨近會計期末時。

私營企業為獲取資金及迎合特定的監管要求而進行的會計舞弊，其發生的頻率較低，同樣是圍繞著凈利潤進行的，只是與偷逃稅費相反是通過虛構利潤來進行企業會計舞弊。

1、收入操縱，收入操縱是私營企業最常采用的會計舞弊方法之一，應關注應收賬款余額的不正常增大、增幅高于賬面收入的增幅或增大的金額幾乎相當于私營企業賬面收入的全部、長期掛賬未能收回或收回比例很少的應收賬款，對此，核查私營企業有否在次年初又進行大額的銷售退回而沖減應收債權，以及直接向客戶發函詢證并配合查核在期后有否對大額應收賬款進行核銷等方法均可以識別此種會計舞弊。

2、利用應收應付等往來賬戶來回倒賬以虛構利潤

一些私營企業還經常利用應收應付等往來賬戶來回倒賬，隨心所欲調節利潤、抽逃資本。如將收入在其他應付款、預收賬款中掛賬或隨意將未達到收入確認條件的預收賬款轉作收入;也會將一些成本費用支出及抽逃資本的款項在其他應收款、預付賬款中掛賬。私營企業主對抽逃的出資，為迎合公司登記機關及外部關系人的監管，常常在其他應收款中作股東借款掛賬，要識別該股東借款是否為抽逃出資，可以通過索取借款合同檢查借款的原因、借款期限、借款金額，沒合理借款理由的、長期掛賬不還的、沒借款合同的、不計利息的、借款金額與其出資額恰好相等的通常都預示著私營企業的股東借款就是私營企業主混淆企業的法人財產權與業主個人的私人財產權的關系，抽逃出資款。

4、隱瞞對或有負債披露的識別

為獲取銀行信貸資金或其他經濟利益而隱瞞對或有負債的披露，是私營企業會計舞弊常用的手法之一。應通過查閱私營企業的貸款卡、向銀行發函詢證私營企業是否存在對外擔保、抵押情形也是發現私營企業是否存在或有負債的方法之一。

此外，為了高估利潤，私營企業還會在各個會計期間內轉移費用，推遲費用的確認。部分私營企業還會通過將應予記入當期費用的支出如低值易耗品的購置費用，財務費用等故意記入固定資產、無形資產及其他長期資產等賬戶以高估利潤。

5、特別是在臨近會計期末時編制虛假會計記錄的識別

私營企業的會計舞弊與虛報虧損一樣虛構利潤也會采用編制虛假的會計記錄，其手法是一至的，只是會計舞弊的金額方向相反而已。

6、高估資產及低估負債的識別

 通過編造理由進行資產評估，虛構資產交易業務等方法高估資產，除可獲得改善企業財務狀況有利于對外籌資的利益之外，還可獲得股權方面的潛在利益。而低估負債將負債不入賬，對或有負債不加以披露等方法低估負債，可從賬面上改善企業財務狀況，有利于提高信用級別，以便較容易取得銀行貸款。

三、私營企業會計舞弊的防范措施

（一）從私營企業內部進行的會計舞弊防范

1、建立合適的私營企業內部控制制度

內部控制是防范企業會計舞弊的最佳屏障，建立內部控制制度應結合私營企業的特點，應注重內部控制的彈性設計，內部控制應隨著私營企業經營管理的新情況、新要求適時改進。內部控制防范私營企業會計舞弊有效性的關鍵是內部控制要盡可能完善及適合私營企業的實際情況并必須能有效地實施，內部控制應盡可能使信息交流暢通;內部控制應強調“軟控制”，強調私營企業也需要文化的建設。只有通過私營企業文化建設，使防范私營企業會計舞弊行為成為私營企業自身文化的核心內容，樹立私營企業主“君子愛財，取之有道”的道德價值觀，營造私營企業的誠信理念，才能真正地實現對私營企業會計舞弊的防范。

2、提高會計從業人員的職業道德素質并完善其社會保障

一般而言，會計人員是會計舞弊的直接制造者。職業道德素質低，不能自覺抵制私營企業主強令、指使的會計舞弊行為，是當前私營企業會計舞弊的主要成因。為此，必須要致力通過加強私營企業會計從業人員的學歷教育、后續教育、以及會計從業人員的自我修養與教育等途徑，提高會計從業人員整體的職業道德素養，使私營企業的會計從業人員自覺遵守堅持準則、誠實守信、客觀公正、提高技能、參與管理的會計職業道德要求。自覺抵制私營企業會計舞弊的不正之風。

（二）政府部門可以采取的會計舞弊防范措施

1、為私營企業創造公平競爭平臺

首先，應為私營企業創造一個公平的市場競爭平臺，為私營傘業的生存、發展消除各種不公平、歧視性的政策限制，切實執行《個人獨資企業法》、《合伙企業法》、新修訂的《公司法》等法律法規對私營企業生存、發展的法制保障;允許私營企業與國有、集體企業及外商投資企業一樣，在符合相同的條件下可以進入各行各業公平地參與自由競爭。

同時，在私營企業的融資方面，政府要鼓勵金融機構對不同類型的企業提供無差別的金融服務;應盡快發展與私營經濟相配套的民間金融體制，尤其是要鼓勵、加速、完善發展對私營企業融資急需的貸款擔保體系，更好地為私營企業的融資提供擔保服務，以降低私營企業為獲取資金而進行會計舞弊的誘因。

2、加大會計舞弊的違法成本以及降低守法經營的成本

按照成本效益原則，企業只有在實施違法行為期望所得到的非法所得大大低于所耗費的成本，即“投入”大于“產出”，其會計舞弊行為才會因為被視為無“效益”而作罷。另外，從法律制定方面看，其對違法成本的設定應能有效地遏止會計舞弊行為的發生，持續、廣泛、從嚴地加大對會計舞弊行為的懲治力度，增大會計舞弊者受嚴懲的心理預期。同時使會計、稅收等規范剛性化，在監管環境與制度上做出有效安排，均有利于對私營企業會計舞弊行為的防范。

3、充分發揮注冊會計師、社會公眾及新聞媒體的防范作用

按照會計法、公司法、稅收法律法規和銀行貸款審批制度的規定，即使私營企業在進行包括工商年審、年度企業所得稅匯算清繳、申請銀行貸款等經濟事項時，均需提交社會中介機構出具的報告，這些中介機構必須按國家標準設立，執行嚴格的執業規范和標準。建立以注冊會計師獨立、客觀、公正、廉潔、自律為核心的社會中介審計，逐步完善私營企業會計信息的披露，是為防范發生私營企業會計舞弊的道德風險提供一道有效的防線。

此外，新聞媒體、社會大眾對私營企業的會計工作監督，也屬于社會監督的范疇，任何單位和個人對違反《會計法》和國家統一會計制度的行為，均有權檢舉，政府相關主管部門，應建立一個暢通無阻的舉報信息機制，通過全社會的力量來進行監督，以全天候、全方位地對私營企業的會計舞弊行為進行防范。

4、完善政府自身的監管體制

當前我國對私營企業會計舞弊的外部監管力度不夠，政策法規不完善，使私營企業覺得會計舞弊有機可乘，客觀上也是私營企業會計舞弊的一個催化因素。為防止私營企業實施會計舞弊行為，必須有健全而強有力的外部監督。目前，我國對私營企業會計進行外在監督的部門主要有財政、稅務、工商、行業業務主管部門、企業有借款的金融機構等部門以及會計師事務所等社會中介審計部門。但監管人員的素質以及不同監管部門能否做到信息共享，讓所有監管部門面對同一份財務報告，是制約私營企業會計舞弊的一種行之有效的辦法。

5、加強不同政府監管部門之間的信息溝通

金融機構之間應加強對私營企業貸款資信情況的交流、溝通，如加強對貸款卡的年審管理，及時掌握私營企業在不同金融機構之間的貸款及擔保情況，建立對私營企業出現逾期償還貸款本息的異常情況的信息交流、溝通平臺，以對貸款私營企業提交的財務報告進行與會計報表表外信息的交叉驗證，這是防范私營企業為獲取信貸資金而進行的會計舞弊的有效手段。

稅務機關之間應加強對私營企業納稅信息的交換，加強對私營企業納稅信息的交換以及勾稽對比，可以有效發現私營企業的會計舞弊行為。

此外，應加強金融機構和稅務機關以及其他不同政府監管部門之間的信息溝通。實行企業的銀行帳戶與稅務機關聯網，銀行帳戶收支情況在授權范圍內報送稅務機關，由稅務機關作為納稅依據，并對發現的偷逃稅款行為建立相應的處罰措施。為堵塞現金交易、逃避稅務檢查的漏洞，銀行應控制大額現金的存取數量和次數，對不正常的情況要及時報送稅務機關。逐步改變私營企業傳統的大量依賴現金交易的做法。因此，建立金融機構以及其他不同政府監管部門與稅務機關對私營企業財務信息的溝通、實現資源共享，交叉對比，可以有效防范私營企業會計舞弊行為的發生。