固定資產準則與稅法差異分析及納稅調整

一、固定資產確認與稅法差異

•問：新法取消了固定資產的價值標準，實務操作中比較難以掌握，如有些工具價值較低（200-300元左右），使用期限超過一年，究竟是計入“固定資產”還是計入“低值易耗品”？

•答：按照《實施條例》第57條的規定，新法第11條所稱固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。

•判定固定資產的主要標準一是使用年限，二是是否與生產經營活動有關,三是重要性原則。

•在實際工作中，只要此類資產屬于每年頻繁、相對均衡采購的物品，納稅人將其作為存貨管理一次計入當期損益后并不會導致少交、遲交稅款的實質性結果，就無須強求這種暫時性差異。否則，如果一只計算器也要作為固定資產進行稅收管理，只能增加不必要的征納成本。當然，企業也不可“化整為零”分拆資本化支出。

差異分析

•相比較而言，稅法解釋的更加具體，但兩者沒有實質的區別。

•對于固定資產的最低價值，沒有明確的規定，但一般認為：

• 1．與生產經營直接相關的，最低價值應在1000元或以上；

• 2．與生產經營間接相關的，最低價值應在2000元或以上。

• 其中，“生產經營間接相關”主要指的是企業的工會、福利部門以及研發部門等。

二、固定資產初始計量與計稅基礎的差異

（一）外購固定資產初始計量與計稅基礎的差異

【案例分析6】

【案例分析6】

•  甲公司2006年12月31日購入N型機器作為固定資產使用，該機器已收到，不需安裝。購貨合同約定，N型機器的總價款為2000萬元，分3年支付，2007年12月31日支付1000萬元，2008年12月31日支付600萬元，2009年12月31日支付400萬元。預計使用5年，假定凈殘值為零，并且折舊方法、折舊年限和凈殘值會計與稅法規定均相同，假定甲公司3年期銀行借款年利率為6%�！　�

【解析】　

（1）2006年12月31日　　

固定資產入賬價值

=1000/（1+6%）+600/（1+6%）²+400/（1+6%）³

=1813.24萬元

長期應付款入賬價值=2000萬元　　

未確認融資費用=2000-1813.24=186.76萬元　　

借：固定資產          1813.24　　

    未確認融資費用     186.76　　

    貸：長期應付款　     　　   2000　　

稅務處理：

•固定資產計稅基礎2000萬元，而固定資產賬面價值為1813.24萬元，差異金額186.76萬元。

•由于計稅基礎大于賬面價值導致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應當分別調減各年度應納稅所得額37.352萬元[（2000-1813.24）/5]。

（2）2007年12月31日　　

借：長期應付款  1000　　

   貸：銀行存款          1000　　

借：財務費用 108.79〔（2000-186.76）×6%〕　　

   貸：未確認融資費用   108.79

稅務處理：

•由于計稅基礎大于賬面價值導致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應當調減應納稅所得額37.352萬元。

•由于固定資產計稅基礎大于賬面價值的金額已通過固定資產折舊方式獲得扣除，因此，“未確認融資費用”轉入“財務費用”科目的金額不得重復扣除，調增當年度應納稅所得額108.79萬元。

（3）2008年12月31日　　

借：長期應付款     600　　

     貸：銀行存款     600　　

借：財務費用55.32　

    貸：未確認融資費用　55.32　

注： [（2000-1000）-（186.76-108.79）]×6%=55.32　　

稅務處理：

•

•由于計稅基礎大于會計成本導致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應當調減各年度應納稅所得額37.352萬元。

•

•由于固定資產計稅基礎大于會計成本的金額已通過固定資產折舊方式獲得扣除，因此，“未確認融資費用”轉入“財務費用”科目的金額不得重復扣除，調增當年度應納稅所得額55.32萬元。

•

（4）2009年12月31日　　

借：長期應付款    400　　

    貸：銀行存款　　  400　　

借：財務費用　　22.65　

    貸：未確認融資費用　　   22.65

注：[（2000-1000-600）-（186.76-108.79-55.32）]×6%=22.65

稅務處理：

•由于計稅基礎大于會計成本導致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應當調減各年度應納稅所得額37.352萬元。

• “未確認融資費用”轉入“財務費用”科目的金額不得重復扣除，調增當年度應納稅所得額22.65萬元。

•

（二）自行建造固定資產初始計量與計稅基礎的差異

•差異：在建工程試運行期間的收入在會計上沖減工程成本；在稅法中計入當期應納稅所得額。

•例：某企業在建工程的建造成本6000，試運行期間取得收入為900，生產成本為600.

•會計上固定資產價值為6000-（900-600）=5700

•

（一）         融資租入固定資產初始計量與計稅基礎的差異

（二）         存在棄置業務固定資產初始計量與計稅基礎的差異

三、固定資產后續計量與稅法差異

1、折舊范圍的差異

•問：房地產開發企業開發產品轉為自用的能否在稅前扣除折舊費用？

•答：《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知(國稅發[2009]31號)第24條規定，企業開發產品轉為自用的,其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用。本條的含義是限制開發企業人為的限制固定資產和開發產品的界限，將存量房全部提取折舊，以達到滯后納稅的目的。但對于企業是個兩難的選擇，根據國稅發【2003】89號文件，如果企業自用的話要開始繳納房產稅，只有繳納房產稅1年以后才能在企業所得稅前扣除折舊。

2、折舊年限的差異

固定資產最短耐用年限

加速折舊

Ø稅法

第三十二條 企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。

Ø條例

第九十八條  企業所得稅法第三十二條規定可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產，包括： 

（一）由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；

（二）常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。

采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規定折舊年限的60％；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。

•按照稅法規定，企業符合條件的固定資產可以采取加速折舊的辦法。