非貨幣性資產交換準則與稅法差異分析及納稅調整

•差異分析：

•（1）非貨幣性資產交換采用公允價值模式核算，對資產轉讓計稅收入和換入資產計稅基礎的確定與會計處理一般是一致的。但可能出現以下具體差異：

•第一，如果換出資產的賬面價值與計稅基礎不同，則會計損益與資產轉讓所得不同，此為以前期間發生的暫時性差異轉回。

•第二，根據（國稅發〔2000〕118號、（國稅發〔2004〕82號）規定精神，企業在一個納稅年度發生的轉讓、處置持有5年以上的股權投資所得、非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得和捐贈所得，占當年應納稅所得50%及以上的，可在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得額。如果企業選擇將應稅所得分五年計稅，則交易發生的當年納稅調減，以后四年分別納稅調增。

•國稅函[2009]98號，關于遞延所得的處理：

•企業按原稅法規定已作遞延所得確認的項目，其余額可在原規定的遞延期間的剩余期間內繼續均勻計入各納稅期間的應納稅所得額。

•（2）非貨幣性資產交換采用賬面價值模式核算，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。

•在稅務處理上,非貨幣性資產交換一般要求在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。特殊情況下，也有允許交易各方暫不確認有關資產轉讓所得或損失的情況。例如，符合規定條件的企業整體資產交換一般可特殊處理。

•國稅函【2008】828號:所得稅法實施條例第25條規定的視同銷售行為在確認收入時按下列辦法確認：

•第一：屬于自產或委托加工的貨物用于視同銷售：

•A．按同類貨物的平均售價確認收入繳納企業所得稅。

•B．沒有同類貨物平均價格的，按組成計稅價格確認收入繳納企業所得稅：

•組成計稅價格=成本價*（1+10%）

•第二，屬于外購貨物用于視同銷售行為的，應當按外購的成本價確認收入繳納企業所得稅。

【案例分析11】

     2008年6月，甲公司擁有一臺專有設備，賬面原價450萬元，已提折舊330萬元。乙公司擁有一幢建筑物，賬面原價300萬元，已計提折舊210萬元。以上資產均未計提減值準備，并且公允價值均不能可靠計量。甲公司以專有設備與乙公司建筑物交換，經協商乙公司另支付補價20萬元(補價所占比例低于25%)，假設交換過程中不涉及相關稅費。

甲公司賬務處理如下：

借：固定資產清理  120

    累計折舊      330

    貸：固定資產—專有設備  450

借：固定資產—建筑物  100

    銀行存款           20

    貸：固定資產清理         120

稅務處理：

•甲公司應當分解為按公允價值銷售和購進固定資產進行稅務處理。

•在資產公允價值均不能可靠計量的情況下，應當合理核定其公允價值，并報主管稅務機關認可。假設稅務機關認可的專有設備公允價值為200萬元，那么甲公司應當確認固定資產轉讓所得80萬元(200－120)。換入固定資產的會計成本為100萬元，計稅成本應為180萬元(100＋80)，此后甲公司對換入固定資產提取折舊或者處置、出售時，應當相應轉回差異，并調減應納稅所得額。

若當年會計利潤為500萬元，企業所得稅稅率為25％，不考慮其他納稅調整因素，

  應納企業所得稅=（500+80）×25％=145（萬元）

  固定資產賬面價值小于計稅基礎形成可抵扣暫時性差異：（180-100）×25％=20（萬元）

  會計分錄如下：

  借：遞延所得稅資產——××建筑物    20

    貸：所得稅費用——遞延所得稅費用      20

  借：所得稅費用——當期所得稅費用   145

    貸：應交稅費——應交所得稅           145

乙公司賬務處理如下：

借：固定資產清理    90

    累計折舊       210

    貸：固定資產        300

借：固定資產—專有設備  110

    貸：固定資產清理         90

        銀行存款             20

稅務處理：

•假設稅務機關認可的建筑物公允價值為180萬元，那么乙公司應當確認固定資產轉讓所得90萬元(180－90)。

•換入固定資產的會計成本為110萬元，計稅基礎應為200萬元(110＋90)，此后乙公司對換入固定資產提取折舊或者處置、出售時，應當相應轉回差異，并調減應納稅所得額。

若當年會計利潤為410萬元，企業所得稅稅率為25％，不考慮其他納稅調整因素，

  應納企業所得稅=（410+90）×25％=125（萬元）

  固定資產賬面價值小于計稅基礎形成可抵扣暫時性差異：（200-110）×25％=22.5（萬元）

•例：甲企業以成本價25000元的A產品換取乙企業的B產品。乙企業B產品的成本價為30000元。甲企業換入的B產品作為固定資產使用，乙企業換入的A產品作為庫存商品處理。二者的公允價值均為60000元，計稅價格等于公允價值。增值稅率17%。假設上市交易不具有商業實質，甲企業和乙企業都沒有對上述商品提取減值準備。除增值稅外，不考慮其他稅費。　

•甲企業：

•借：固定資產——B產品=換出資產的賬面價值+支付的相關稅費=25000+60000*17%=35200

•貸：庫存商品25000

•  應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）10200

•稅務處理：

•應當根據企業所得稅法實施條例第25條規定視同銷售繳納企業所得稅。

•申報：附表一第14行填報60000元，結轉到附表三第2行第3列60000元，結轉到主表第14行納稅調增60000元；附表二第13行填報25000元，結轉到附表三第21行第4列25000元，結轉到主表第15行納稅調減25000元。