職工薪酬準則與稅法差異分析及納稅調整

一、職工的范圍

•所謂任職或雇傭關系，一般是指所有連續性的服務關系，提供服務的任職者或雇員的主要收入或很大一部分收入來自于任職的企業，并且這種收入基本上代表了提供服務人員的勞動。

•所謂連續性服務并不排除臨時工的使用，臨時工可能是由于季節性經營活動需要雇傭的，雖然對某些臨時工的使用是一次性的，但從企業經營活動的整體需要看又具有周期性，服務的連續性應足以對提供勞動的人確定計時或計件工資，應足以與個人勞務支出相區別。

•

•問：稅前扣除工資的職工人數應如何掌握，以何條件作為扣除工資的依據

•答：新稅法《實施條例》第三十四條規定，所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬。
據此，企業稅前扣除工資的必要條件是企業與員工之間存在任職或受雇關系，根據勞動法的有關規定，任職或受雇關系判定的依據是企業與其員工簽定書面勞動合同。

•雇傭關系成立的條件：

•第一，必須與本企業簽訂書面勞動合同。新勞動合同法

•第二，勞動合同必須報勞動局備案。勞動法第16條

•支付給與本企業沒有雇傭關系的人員的費用，屬于勞務費，不屬于工資薪金，應當憑地稅局代開的勞務費發票據實扣除，并應當按“勞務報酬所得”扣繳個人所得稅。

•問:企業扣除的工資薪金是否包括臨時工工資？
答：《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定“企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。
　　前款所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出�！�
　　據此，如企業與臨時工簽訂書面勞動合同并報當地勞動部門備案，企業支付給臨時工的合理的工資薪金可以稅前扣除。

•企業應注意以下幾類特定人員薪酬的稅前扣除問題：

•（1）臨時工工資

•連續性服務并不排除臨時工的使用，臨時工可能是由于季節性經營活動雇用的，雖然對某些臨時工的使用是一次性的，但從經營活動的整體需要來看又具有周期性，服務的連續性應足以對提供勞動的人與個人具有獨立勞動性質的勞務支出相區別。

•（2）實習生薪酬

• 國稅發[2007]42號文曾規定，自2006年1月1日起，按照財稅[2006]107號文件規定支付給在企業實習學生的報酬，可以在計算繳納企業所得稅時依照本辦

•法的有關規定扣除�？稍诙惽翱鄢�的實習生報酬，包括以貨幣形式支付的基本工資、獎金、津貼、補貼(含地區補貼、物價補貼和誤餐補貼)、加班工資、年終加薪和企業依據實習合同為實習生支付的意外傷害保險費。以非貨幣形式給實習生支付的報酬，不允許在稅前扣除。

•日常管理中必須備齊以下資料供稅務機關檢查核實：

• ①企業與學校簽訂的實習合作協議書，期限在三年以上(含三年)；

• ②實習生名冊(必須注明實習生身份證號、學生證號及實習合同號)；

•③實習生報酬銀行轉賬憑證；

•④為實習生支付意外傷害保險費的繳付憑證。

•（3）勞務人員薪酬

•需要注意的是：

•  ①企業應避免直接向勞務人員支付薪酬。一些企業為了經營的需要，勞務人員與勞務公司簽訂勞務合同，企業只向勞務公司支付管理費用及人員社會統籌費用：對于勞務人員的其他勞務報酬，企業通過績效考核等方式直接支付。此時企業將勞務支出與工資薪酬相混淆，實際支付的勞務支出有可能因無票據而不允許在稅前扣除。為兼顧管理需要，企業可以與勞務公司簽訂代付勞務人員薪酬合同，并由勞務公司開具勞務發票。

•  ②在年度匯算清繳納稅申報時，不應將勞務費用作為“工資薪金支出”項目申報。

•問：對企業間借用人員發生的工資、社會保險、住房公積金等能否稅前據實扣除？

•答：對企業間借用人員發生的工資、社會保險、住房公積金等，應視同提供勞務，接受勞務企業憑雙方簽訂的勞務合同（協議）、勞務發票據實扣除。

•問：無底薪工資人員的工資能否作為工資薪金稅前扣除？

•答：對于無底薪的營銷人員，由于沒有最低工資保障，與企業沒有形成雇傭關系，應界定為一種松散的勞務合作關系，發放的無底薪工資應視為對外的勞務報酬支出，必須取得相應的發票，或者按照勞務報酬扣繳相應的個人所得稅和營業稅等，否則不允許在企業所得稅扣除。同時，無底薪工資也不得作為計算福利費、教育費、工會經費等稅前扣除限額的基數。

•  還需要說明的是，部分生產工人的工資采用純計件方式計算，同無底薪的營銷人員的稅收待遇是一致的。

•問：我們公司雇傭了幾個退休人員，沒有簽合同，每月按時發放工資，另外有部分外來務工人員不愿意簽合同，我們工資也是每月按時發放，問這些人員的工資能否稅前列支？

•答：企業與兼職、退休人員未簽訂書面勞動合同并報當地勞動部門備案，企業支付給的工資薪金不可以稅前扣除。發生的勞務可憑在稅務局開具的勞務發票據實扣除。另外非本單位經過勞動部門注冊登記的員工，也不可以在本單位核算報銷差旅費。從稅法角度來說，非本單位經過勞動部門注冊登記的員工，其發生的費用屬與本單位無關的支出，不得稅前扣除。

•《國家稅務總局關于個人兼職和退休人員再任職取得收入如何計算征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2005〕382號）所稱的“退休人員再任職”，應同時符合下列條件：

•一、受雇人員與用人單位簽訂一年以上（含一年）勞動合同（協議），存在長期或連續的雇傭與被雇傭關系；

•二、受雇人員因事假、病假、休假等原因不能正常出勤時，仍享受固定或基本工資收入；

•三、受雇人員與單位其他正式職工享受同等福利、社保、培訓及其他待遇；

•四、受雇人員的職務晉升、職稱評定等工作由用人單位負責組織。

•

二、職工薪酬的范圍

國稅函[2009]3號文件:

•“工資薪金總額”，是指企業按照本通知第一條規定實際發放的工資薪金總和，不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。”

三、職工薪酬的會計處理與稅法的差異

要點

•1、實際發生；

•2、任職和雇傭有關的支出；

•3、合理的范圍和標準；

•4、現金和非現金形式；

•合理性工資薪酬是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。 （國稅函〔2009〕3號）

•稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：

•（1）企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度；

•（2）企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；

•（3）企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；

•（4）企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。

•（5）有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；

•屬于國有性質的企業，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業工資薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

•問：企業在2008年發放的屬于以前年度的工資薪金，或在2009年發放的屬于2008年度的工資薪金能否在2008年度稅前扣除
答：新稅法《實施條例》第三十四條規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

•

•在納稅年度內支付是指在當年實際發放并為員工代扣代繳個人所得稅的工資薪金，即工資薪金支出在2008年以后根據新稅法《實施條例》是按照收付實現制原則計算扣除，而在2008年度以前根據原企業所得稅有關法律法規及規范性文件，是按照權責發生制原則計算扣除。

•因此在2008年度發放但屬于以前年度的工資薪金，在計算2008年度應納稅所得額時不得稅前扣除(按稅收規定可實行工效掛鉤工資辦法企業2006年以前年度形成的工資儲備基金在2008年度發放的除外)。屬于2008年度，但是在2009年發放的工資薪金支出，在計算2008年度應納稅所得額時也不得稅前扣除。

•需要說明的是，從合理性考慮，企業在次年匯繳申報期前(次年5月31日前)補發報告年度提而未發的工資，應當視同報告年度實發工資。企業在在次年匯繳申報期前補發報告年度的以前年度的工資，以及企業在匯繳申報期后補發以前年度(包括報告年度)的工資，都應當作為補發年度的實發工資。

【案例分析12】

      甲公司成立于2008年1月。該公司2008年工資提取數為100萬元，實發數80萬元，年末應付職工薪酬余額為20萬元。2009年提取數為80萬元，實發數100萬元，年末應付職工薪酬余額為0。

【解析】甲公司賬務處理如下：

2008年：

借：管理費用等          100

   貸：應付職工薪酬----工資   100

借：應付職工薪酬----工資   80

     貸：現金                  80

稅務處理：

•稅法規定工資應當按實際“發生”數在稅前列支，提取數大于實發數的應當調增應納稅所得額。F公司2008年度應當調增應納稅所得額20萬元(100－80)，“應付職工薪酬----工資”的賬面價值為20萬元，計稅基礎為0(20－20)，確認遞延所得稅資產：

  借：管理費用等        100

      貸：應付職工薪酬----工資   100

  借：遞延所得稅資產     5（20*25%）

      貸：所得稅費用               5

2009年：

借：管理費用等    80

    貸：應付職工薪酬----工資    80

借：應付職工薪酬----工資  100

    貸：現金                    100

稅務處理：

•2009年，F公司動用了上年“應付職工薪酬----工資”余額20萬元，應當相應轉回暫時性差異，即應當調減應納稅所得額20萬元。此時“應付職工薪酬----工資”的賬面價值和計稅成本均為0，轉回遞延所得稅資產：

借：所得稅費用       5

貸：遞延所得稅資產      5（20*25%）

四、職工福利費的會計處理與稅法差異

•關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知（國稅函[2009]98號）

•　四、關于以前年度職工福利費余額的處理
　　根據《國家稅務總局關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函〔2008〕264號）的規定，企業2008年以前按照規定計提但尚未使用的職工福利費余額，2008年及以后年度發生的職工福利費，應首先沖減上述的職工福利費余額，不足部分按新稅法規定扣除；仍有余額的，繼續留在以后年度使用。企業2008年以前節余的職工福利費，已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，應調整增加企業應納稅所得額。

國稅函[2009]3號文件:

•“企業發生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設置賬冊準確核算的，稅務機關應責令企業在規定的期限內進行改正。逾期仍未改正的，稅務機關可對企業發生的職工福利費進行合理的核定。”

五、工會經費的會計處理與稅法差異