若干會計、稅務處理問題答疑

• 　1.問：公司年初通過“中國紅十字會”向災區捐贈了價值百萬元的財物。但當時公司尚處于籌建期間，且目前剛進入生產經營階段，因為生產周期較長，預計當年不會取得銷售收入和利潤。在這種情況下，這筆捐贈如何作賬務處理？能否稅前扣除？如果稅前扣除，年報表利潤不夠稅前扣除捐贈額，是否可延至下年度抵扣？
  　　答：會計方面的規定相對較為明確。對于捐贈支出，在正常經營期間發生的計入營業外支出；在企業籌建期間發生的，按其性質應屬于開辦費。對于開辦費：（1）執行《企業會計制度》的，所發生捐贈與其他開辦費一樣，先計入“長期待攤費用”科目，在企業開始生產經營后的當月起一次計入開始生產經營當月的損益，借記“管理費用”科目，貸記“長期待攤費用”科目。（2）執行《企業會計準則（2006）》的，在籌建期間內發生的開辦費，在實際發生時，借記“管理費用”科目（開辦費），貸記“銀行存款”等科目。（3）企業首次執行《企業會計準則》的，首次執行日企業的開辦費余額，應當在首次執行日后第一個會計期間內全部確認為管理費用。
  　　稅務方面，對于捐贈支出，我們認為無論是計入開辦費還是直接計入營業外支出，都應該單獨按照稅務方面對捐贈支出的規定處理�？赡苌婕耙韵聨讉�問題：（1）能否扣除問題�！吨腥A人民共和國企業所得稅法》第九條規定，“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除�！钡谑畻l規定，“本法第九條規定以外的捐贈支出”在計算應納稅所得額時不得扣除。企業應按有關規定判斷自身捐贈支出是否屬于符合規定的公益性捐贈，以確定能否扣除。（2）扣除限額問題�！吨腥A人民共和國企業所得稅法實施條例》第53條規定，“企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12％的部分，準予扣除。年度利潤總額是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。”例外的是，在汶川地震發生后，國務院發布的《關于支持汶川地震災后恢復重建政策措施的意見》（國發[2008]21號）規定，“對企業、個人通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向受災地區的捐贈，允許在當年企業所得稅前和當年個人所得稅前全額扣除。”國家稅務總局據此發布《關于支持汶川地震災后恢復重建有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]104號）規定，“自2008年5月12日起，對企業、個人通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向受災地區的捐贈，允許在當年企業所得稅前和當年個人所得稅前全額扣除�！敝�后，《國家稅務總局關于企業所得稅執行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函[2009]202號）明確，企業發生為汶川地震災后重建、舉辦北京奧運會和上海世博會等特定事項的捐贈，可以據實全額扣除。按此規定精神，企業即使處于籌建期或者年度內虧損，所發生的上述捐贈仍可全額扣除。但這屬于特殊規定，僅限于對汶川地震災區等特定事項的捐贈，除此以外的其他公益性捐贈仍然是在不超過年度利潤總額12％的限額內扣除。（3）扣除時限問題。按企業所得稅法及其實施細則的規定精神，企業發生的公益性捐贈支出只能在發生當年限額扣除，因為會計利潤數額較少而未扣除完的部分不能向以后年度結轉。我們認為，籌建期間沒有開展經營活動與企業正常經營期間利潤數額較少或者虧損類似，所以不能扣除捐贈支出。
  　　2.問：我單位購置了一臺電腦總價4 420元，未分開主機、顯示器各自的價值。使用了兩年后，因顯示器損壞，更換了一臺價值1 800元的顯示器，請問這臺新更換的顯示器該入固定資產嗎？又如何分割原顯示器的價值？
  　　答：這可以視為固定資產的后續支出問題。按《企業會計準則第4號—固定資產》及其指南規定：固定資產的后續支出是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。與固定資產有關的后續支出，符合固定資產確認條件的（即與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；該固定資產的成本能夠可靠地計量），應當計入固定資產成本；不符合固定資產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。固定資產的更新改造中如有被替換的部分，應扣除其賬面價值；不滿足固定資產確認條件的固定資產修理費用等，應當在發生時計入當期損益。按此規定精神，會計上應將新購顯示器價值計入電腦的賬面原值中，但同時應合理確定并扣除原顯示器入賬價值，并重新按新的預計使用壽命、殘值等確定折舊期限和月折舊額。對于替換下來的舊顯示器，按前述扣除原值及所計算的已計提折舊額轉入“固定資產清理”科目，或直接將其凈值轉入“原材料”等科目。
  　　當然，貴單位的情況下也可以將顯示器單獨作為固定資產入賬。按照準則規定，“固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產�！边@種情況下，該套電腦的原凈值可直接調減替換下來的舊顯示器價值。
  　　《企業會計制度》雖未就該問題像準則一樣明確，但準則的規定精神可以參照。
  　　3.問：提取固定資產減值準備，實務操作中，當月應如何計提折舊？
  　　答：《企業會計準則第4號—固定資產》及其指南規定，“（固定資產的）應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額�！蓖瑫r規定，“固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊�！�
  　　《企業會計準則第8號—資產減值》規定，（除合并商譽外）企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象；資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。
  　　按上述規定精神，企業計提資產減值準備的基數是資產賬面價值。對于固定資產而言，特定時點的賬面價值應該是已計提應計提的折舊額后的凈值。故做減值測試當月應該先按老基數計提折舊，然后計提減值準備，下月再按計提減值準備后確定的新的折舊基數計提折舊。