樓主
2003年財政部、國家稅務總局頻布了《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅【2003】16號），對營業稅條例及實施細則在較大范圍內從征收范圍、適用稅目到營業額、納稅時間等作了補充或修正規定，特別是房地產企業是否可以根據財稅【2003】16號第三條第二十款之規定“單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額�！�，按開發產品的銷售額減受讓土地款作為營業額進行差額征稅成為焦點。
一、 案例介紹
２００６年，Ａ市甲房地產公司從乙國有房地產公司購入在建工程６億，由于Ａ市當地國土房產部門嚴格限制企業之間的土地權及在建工程的轉讓，因而在建工程的土地權4.5億元通過土地儲備中心以招拍的方式出讓給甲公司，甲公司取得行政事業收據，而在建工程部分1.5億元以乙房地產公司銷售在建工程的形式銷售給甲公司，甲公司取得銷售不動產發票。土地出讓合同注明，土地款4.5億元，在建工程款1.5億元。２００８年，甲公司開發房屋進行預售，對甲公司營業額是否按照[2003]16號文進行差額征稅，如何按差額進行征稅產生了激烈的爭論。
二、 爭論焦點
１、是否按差額進行征稅
稅務機關提出，財稅【2003】16號第三條第二十款并不適用于房地產企業，理由是至今未見亦未聞房地產企業銷售房屋可以減去受讓土地款進行差額征稅。
甲企業稅務師認為，財稅【2003】16號第三條第二十款是否適用于房地產企業，需要具體類型具體分析，并不是一個一刀切的問題，還需從財稅【2003】16號第三條第二十款文件本身進行解讀才能找到**。根據“單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權”，可以知道，不動產和土地使用權前面皆有定語，即不動產是購置的不動產，土地使用權是受讓的土地使用權。根據營業稅的立法習慣，銷售和購置是固定的搭配用詞，轉讓和受讓是固定的搭配用詞，那么銷售的必然是購置的不動產，轉讓的必然是受讓的土地使用權。因而“單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權”，是指“單位和個人銷售其購置的不動產或單位和個人轉讓其受讓的土地使用權”兩種情況。
因而綜合來解讀““單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額�！�，是指“單位和個人銷售其購置的不動產，以全部收入減去購置不動產購置原價后的余額為營業額”和“單位和個人轉讓受讓的土地使用權，以全部收入減去受讓土地使用權的受讓原價后的余額為營業額”兩種情況，即營業稅差額征稅只限定于兩種情況，（１）、銷售其購置的不動產，（２）轉讓其受讓的土地使用權。作為房地產開發企業，一般情況下是屬于受讓土地權后，開發銷售房屋，即不動產不屬于“購置”，因而不是“銷售其購置的不動產”，不符合第（１）種情況；同時房地產企業銷售房屋屬于“銷售不動產”而不是“轉讓土地使用權”因而亦不符合第（２）種情況，因而不能適用于財稅【2003】16號第三條第二十款差額征稅的條款。
經過以上分析，甲企業認為，財稅【2003】16號第三條第二十款并不適用于房地產企業，是指正常受讓土地建房的情況下，房地產企業營業額不得減土地使用權受讓款，而不是房地產企業不適用財稅【2003】16號第三條第二十款，因為沒有任何文件明確財稅【2003】16號第三條第二十款并不適用于房地產企業，認為“財稅【2003】16號第三條第二十款并不適用于房地產企業”是一種片面的解讀。
按《城市房地產管理法》（主席令第七十二號）第四十五條之規定“商品房預售，應當符合下列條件：按提供預售的商品房計算，投入開發建設的資金達到工程建設總投資的百分之二十五以上，并已經確定施工進度和竣工交付日期”，土地只有開發超過２５%方可進行轉讓，即通常所謂的滿足預售條件，由于房地產項目的立項、規劃報批通常情況下皆在開發２５%之前進行，項目定位已經明確難以更改，因而通常情況下不會出現轉讓在建工程的情況。單純的轉讓土地使用權更是為《城市房地產管理法》所禁止，因而“轉讓其受讓的土地使用權，營業稅按差額征稅”事實上是不存在的，是被《城市房地產管理法》所禁止的。財稅【2003】16號第三條第二十款并不適用于房地產企業在通常情況下是可以作為操作的口徑來理解的，但卻忽略了“萬事皆有特殊”，也違反了財稅【2003】16號第三條第二十款的立法本意。在本案例中，甲企業營業稅是可以按差額進行征稅的。
稅務機關提出，即使財稅【2003】16號第三條第二十款規定的“銷售其購置的不動產”營業額差額征稅可以適用房地產公司，但房地產公司購置不動產進行開發再銷售，屬于“銷售其開發的不動產”而不是“銷售其購置的不動產”，因而營業稅還是不得差額征稅。
甲企業認為，“銷售其購置的不動產”是從不動產進入企業的來源方式定義何種情況下可以差額征稅。而“銷售其開發的不動產”準確的是“銷售其購置后開發的不動產”，從不動產進入企業的來源方式來看，仍然是購置的，因而仍然屬于“單位和個人銷售其購置的不動產，以全部收入減去購置不動產購置原價后的余額為營業額”這種情況。
經過溝通，稅務機關認可企業意見。
２、如何按差額進行征稅
那么甲公司如何進行差額征稅呢？是按銷售額減6億差額征額還是按銷售額減1.5億差額征稅？
稅務機關認為，根據“單位和個人銷售其購置的不動產，以全部收入減去購置不動產購置原價后的余額為營業額”，本案例中，甲公司取得的不動產發票標明金額為1.5億元，另外的4.5億元取得的是行政事業收據，屬于土地使用權的受讓款，因而應按1.5億元作為購置不動產的購置原價，并以銷售額減1.5億元作為營業額差額征稅。
甲企業認為，首先，根據《城市房地產管理法》的規定，本案例中甲企業和乙國有企業之間的交易不可能是單純的轉讓土地使用權交易（因為單純的轉讓土地使用權交易是被《城市房地產管理法》所禁止的），而應該是轉讓在建工程的交易，即甲企業與乙公司的交易肯定屬于“購置不動產”，而不是“受讓土地使用權”。其次根據《物權法》（主席令第六十二號）第一百四十七條之規定“建筑物、構筑物及其附屬設施轉讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構筑物及其附屬設施占用范圍內的建設用地使用權一并處分”，轉讓建筑物的，土地權一起轉讓。因而轉讓建筑物必須導致土地使用權的轉移，不存在分別轉移的情況，那么甲企業購置的不動產應包括土地權，因而應按６億作為減項差額征稅。
雙方為此爭執不下。
一、 案例介紹
２００６年，Ａ市甲房地產公司從乙國有房地產公司購入在建工程６億，由于Ａ市當地國土房產部門嚴格限制企業之間的土地權及在建工程的轉讓，因而在建工程的土地權4.5億元通過土地儲備中心以招拍的方式出讓給甲公司，甲公司取得行政事業收據，而在建工程部分1.5億元以乙房地產公司銷售在建工程的形式銷售給甲公司，甲公司取得銷售不動產發票。土地出讓合同注明，土地款4.5億元，在建工程款1.5億元。２００８年，甲公司開發房屋進行預售，對甲公司營業額是否按照[2003]16號文進行差額征稅，如何按差額進行征稅產生了激烈的爭論。
二、 爭論焦點
１、是否按差額進行征稅
稅務機關提出，財稅【2003】16號第三條第二十款并不適用于房地產企業，理由是至今未見亦未聞房地產企業銷售房屋可以減去受讓土地款進行差額征稅。
甲企業稅務師認為，財稅【2003】16號第三條第二十款是否適用于房地產企業，需要具體類型具體分析，并不是一個一刀切的問題，還需從財稅【2003】16號第三條第二十款文件本身進行解讀才能找到**。根據“單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權”，可以知道，不動產和土地使用權前面皆有定語，即不動產是購置的不動產，土地使用權是受讓的土地使用權。根據營業稅的立法習慣，銷售和購置是固定的搭配用詞，轉讓和受讓是固定的搭配用詞，那么銷售的必然是購置的不動產，轉讓的必然是受讓的土地使用權。因而“單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權”，是指“單位和個人銷售其購置的不動產或單位和個人轉讓其受讓的土地使用權”兩種情況。
因而綜合來解讀““單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額�！�，是指“單位和個人銷售其購置的不動產，以全部收入減去購置不動產購置原價后的余額為營業額”和“單位和個人轉讓受讓的土地使用權，以全部收入減去受讓土地使用權的受讓原價后的余額為營業額”兩種情況，即營業稅差額征稅只限定于兩種情況，（１）、銷售其購置的不動產，（２）轉讓其受讓的土地使用權。作為房地產開發企業，一般情況下是屬于受讓土地權后，開發銷售房屋，即不動產不屬于“購置”，因而不是“銷售其購置的不動產”，不符合第（１）種情況；同時房地產企業銷售房屋屬于“銷售不動產”而不是“轉讓土地使用權”因而亦不符合第（２）種情況，因而不能適用于財稅【2003】16號第三條第二十款差額征稅的條款。
經過以上分析，甲企業認為，財稅【2003】16號第三條第二十款并不適用于房地產企業，是指正常受讓土地建房的情況下，房地產企業營業額不得減土地使用權受讓款，而不是房地產企業不適用財稅【2003】16號第三條第二十款，因為沒有任何文件明確財稅【2003】16號第三條第二十款并不適用于房地產企業，認為“財稅【2003】16號第三條第二十款并不適用于房地產企業”是一種片面的解讀。
按《城市房地產管理法》（主席令第七十二號）第四十五條之規定“商品房預售，應當符合下列條件：按提供預售的商品房計算，投入開發建設的資金達到工程建設總投資的百分之二十五以上，并已經確定施工進度和竣工交付日期”，土地只有開發超過２５%方可進行轉讓，即通常所謂的滿足預售條件，由于房地產項目的立項、規劃報批通常情況下皆在開發２５%之前進行，項目定位已經明確難以更改，因而通常情況下不會出現轉讓在建工程的情況。單純的轉讓土地使用權更是為《城市房地產管理法》所禁止，因而“轉讓其受讓的土地使用權，營業稅按差額征稅”事實上是不存在的，是被《城市房地產管理法》所禁止的。財稅【2003】16號第三條第二十款并不適用于房地產企業在通常情況下是可以作為操作的口徑來理解的，但卻忽略了“萬事皆有特殊”，也違反了財稅【2003】16號第三條第二十款的立法本意。在本案例中，甲企業營業稅是可以按差額進行征稅的。
稅務機關提出，即使財稅【2003】16號第三條第二十款規定的“銷售其購置的不動產”營業額差額征稅可以適用房地產公司，但房地產公司購置不動產進行開發再銷售，屬于“銷售其開發的不動產”而不是“銷售其購置的不動產”，因而營業稅還是不得差額征稅。
甲企業認為，“銷售其購置的不動產”是從不動產進入企業的來源方式定義何種情況下可以差額征稅。而“銷售其開發的不動產”準確的是“銷售其購置后開發的不動產”，從不動產進入企業的來源方式來看，仍然是購置的，因而仍然屬于“單位和個人銷售其購置的不動產，以全部收入減去購置不動產購置原價后的余額為營業額”這種情況。
經過溝通，稅務機關認可企業意見。
２、如何按差額進行征稅
那么甲公司如何進行差額征稅呢？是按銷售額減6億差額征額還是按銷售額減1.5億差額征稅？
稅務機關認為，根據“單位和個人銷售其購置的不動產，以全部收入減去購置不動產購置原價后的余額為營業額”，本案例中，甲公司取得的不動產發票標明金額為1.5億元，另外的4.5億元取得的是行政事業收據，屬于土地使用權的受讓款，因而應按1.5億元作為購置不動產的購置原價，并以銷售額減1.5億元作為營業額差額征稅。
甲企業認為，首先，根據《城市房地產管理法》的規定，本案例中甲企業和乙國有企業之間的交易不可能是單純的轉讓土地使用權交易（因為單純的轉讓土地使用權交易是被《城市房地產管理法》所禁止的），而應該是轉讓在建工程的交易，即甲企業與乙公司的交易肯定屬于“購置不動產”，而不是“受讓土地使用權”。其次根據《物權法》（主席令第六十二號）第一百四十七條之規定“建筑物、構筑物及其附屬設施轉讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構筑物及其附屬設施占用范圍內的建設用地使用權一并處分”，轉讓建筑物的，土地權一起轉讓。因而轉讓建筑物必須導致土地使用權的轉移，不存在分別轉移的情況，那么甲企業購置的不動產應包括土地權，因而應按６億作為減項差額征稅。
雙方為此爭執不下。
