第3章 會計報表常見的虛假形式

在越來越多的注冊會計師被推上法庭的背后，我們發現，有相當一部分也可以說是受害者，是連帶責任承擔者，他們也都是在審計過程中被審計單位的假賬所欺騙了。前二章我們已談了假憑證、假賬簿的幾種手法及危害性，這里我們就來談談假報表的一些形式。

一、 表表不符

根據有關會計制度的規定，在單位對外提供的一些報表之間必須存在一定的勾稽關系。如資產負債表中的未分配利潤應等于利潤分配表中的未分配利潤；利潤分配表中的凈利潤應與損益表中凈利潤的金額保持一致。而在審計人員的審計中發現，單位表表不符的現象卻是屢見不鮮的。就如某會計師事務所的審計人員在對一企業年度報表審計中就發現這樣的問題，該企業近年來未進行任何長、短期的投資，資產負債表中長、短期投資均為零，但在損益表中"投資收益"項目中卻記了100萬元，經檢查企業投資收益帳戶，發現企業投資收益來源于一筆裝修業務，企業為了逃避建安業營業稅，而將裝修收入列入投資收益，造成表表不符。

二、 虛報盈虧

一些單位為了達到一些不法目的，隨意調整報表金額，人為地加大資產調整利潤；或為了逃稅，避免檢查而加大成本費用，減小利潤。報表本意是要向一些使用人提供最真實的會計信息，為使用者的決策行為提供一個真實的參考，但虛假的會計報表傳遞了虛假的會計信息，誤導與欺騙了報表使用者，使他們作出錯誤的決策。

如深圳一輝實業有限公司，1993年成立時，注冊資本與實收資本均為1000萬元，但至1997年，注冊資本和實收資本陡然增至1個億，后經查，這次"飛躍"純屬深圳協力、興蒙、國正三家會計師事務所為獲取高額審計費而出具了虛假審計報告所為，短短幾年，該企業就憑著假報表和假報告套取銀行貸款達4000多萬元，給國家造成了極大的損失。

有些單位把會計報表變成隨意拉縮的彈簧，拉縮出許多為已所用的會計報表，有的單位對財政的報表是窮賬，以騙取財政補貼等多種優惠政策，對銀行的報表是富賬，以顯示其良好的資產狀況，騙取銀行貸款；對稅務的報表是虧賬，以偷逃各種稅款；對主管部門的報表是盈賬，以顯示其經營業績，騙取獎勵與榮譽等，這樣隨意調節會計報表，最后所導致的結果是國家受損失，少數人中飽私囊。

三、 表帳不符

四、 報表附注不真實

會計報表附注是會計報表的補充，主要是對會計報表不能包括的內容或者披露不詳盡的內容作進一步的解釋說明，包括對基本會計假設發生變化；會計報表各項目的增減變動（報表主要項目的進一步注釋），以及或有某項或資產負債表日后事項中的不可調整事項的說明：關聯方關系及交易的說明等。但有些單位卻采用"暗渡陳倉"的手法，在會計核算中已改變了某些會計政策，但在報表附注中不作說明；或雖不影響報表金額，但對該單位的一些經營活動及前途有極大影響的事項不做說明，欺騙報表使用者。

如在檢查某企業時，該企業年初和年中的發出存貨計價方法完全不同，按照國家財務會計制度的規定，此變更須在報表附注中披露，但該企業并來做出披露，用以掩蓋其調低成本、虛增利潤的不法企圖。

又如某上市公司報表日后發生重大經濟損失，該公司擔心影響公司業績，沒有將此變化在附注中披露，而欺騙報表使用人。

五、 編制合并報表時弄虛作假

根據我國《合并會計報表暫行規定》，凡是能夠為母公司所控制的被投資企業都屬于其合并范圍，即所有的子公司都應當納入合并會計報表的合并范圍。根據此規定，合并會計報表的弄虛作假主要有合并報表編制范圍不當，將符合編制合并報表條件的未進行合并，不符合編制合并報表條件的而予以合并或不按規定正確合并，合并資產負債表的抵銷項目不完整，尤其是內部債權債務不區分集團內部和外部的往來，使得合并抵銷時不能全部抵銷；合并損益表也存在內銷和外銷部分沒有正確區分，使得內部交易金額不能全部抵銷，未實現內部銷售利潤計算錯誤等現象。

如某企業在編制合并報表時，與下屬子公司的內部銷售收入未做抵銷，而只是簡單地相加，則造成虛增銷售，浮夸業績，信息失真的嚴重后果；還有的企業在編制合并會計報表時，將下屬已"關、停、并、轉"的子公司也納入合并范圍，從而使會計信息失去真正的參考價值。

我們在前二章已經論述了假憑證、假帳簿的一些常見手法，加上這一章的假報表常見的一些手法，我們不難發現會計核算本是要提供真實的會計信息，如實反映單位資產負債、收入等真實情況，但是，由于一些不法分子的不法企圖，使假帳有了滋生的溫床，為假帳冠冕堂皇地登堂入室，搭起了橋梁。正如老百性常說的"官出數字，數字出官"。

第四章 貨幣資金常見的虛假形式

貨幣資金是企業直接用于結算和支付的資金，包括現金、銀行存款和其他貨幣資金。它作為商品交換的媒介，可用來購買貨物或勞務，償還債務，存入銀行或進行其他結算，能最直接、最有效地滿足人們對物質和精神生活的需要，因而常常成為不法分子的覬覦對象�？梢哉f，財會稅舞弊的最終目的大都是為了獲取貨幣資金，如中飽私囊者，公款私存貪污利息，涂改單據多報早領，出借帳戶從中漁利等；為小團體謀私利者，將貨幣資金轉到帳外，截留收入私設小金庫，坐支現金，搞資金的體外循環以及偷漏稅款等。

一、 現金業務的作假方式主要有：

1、 少列現金收入總額

即企業出納員或收款員利用企業內部控制混亂，故意將開具的非正式內部收據隱藏或撕毀以達到從發票存根，發票記帳聯，記帳憑證、帳簿、報表一致而無法發現收入現金的動身，而據為已有。

如：某電腦企業的出納王某收到一筆提供勞務款520元，給對方開具了一張從商店買的一式三聯的內部收據，由于財務和業務脫節，出納王某將開了收據的存根聯與記帳聯一并撕毀。收到的勞務費在任何非當事人知道的情況下，順利進入自己的腰包。

2、 記錄錯誤出現長款

實際工作中，由于會計數字繁多加之會計人員的粗心大意，致使記帳發生了錯誤，總帳和明細帳不符，若出納人員素質不高，將會將長款據為已有。

如：某公司會計張某因粗心將某月記帳憑證匯總時，漏記了一筆收到現金的往來款800元，因為漏記的這筆業務并不影響匯總的科目表的平衡（資產科目一沖一減），致使現金總帳和明細帳產生了差額。出納因私心過重，將現金明細帳比總帳中長出的800元現金據為已有。

3、 要空白發票，多計費用

要空白發票，上致領導下致一般員工，利用事務之便，套取現金常用的一種手法。

4、 涂改憑證，獲取利差

涂改憑證是一種非法行為，而不法分子為了滿足私欲的膨脹，不擇手段進行猖獗活動。

如：某公司董事長兼總經理王某，一心想作大生意，藐視一切法律法規的存在。以自己出國的經歷注冊了注冊資本1億的一個外商投資公司。注冊資金按期還未到位，王某就指使財務人員將第一期第一次的出資證明進行串改復印，作為投資到位的一種虛假證明，來逃避審計人員的視線

5、 虛列憑證、虛構內容

通過改動憑證或直接虛列支出，如工資、補貼等手段作弊

如：某公司分工不明確，財務人員作工資及發放，領導關心的是工資總額，對明細也是大概瀏覽一下，這樣給財務人員留下了可鉆的漏洞。財務人員利用企業偷逃個人所得稅的作法，將工資虛擬名單中多加了名字和金額，以達到貪污的目的。

6、 大頭小尾，貪污現金

開票方目無法紀，為所欲為，為了獲利，大家都好。

公務人員利用工作性質，假公濟私，多報差額，貪污現金

如：某單位部門領導胡某接受上級指示為本單位作一次媒體廣告，胡某了解市場后決定在某報刊上登載。胡某為了個人創收，要求廣告公司在發票聯上多開具了3000元的廣告費，致使廣告方造成了存根聯與記帳聯一致而發票聯多開3000元的舞弊行為，介于稅務各環節不完善，廣告公司開票行為不了了之。

7、 多報車票，冒領公款

有的單位報銷制度不健全，財務人員對報銷把關不嚴，個別人便利用這一機會，將平時非公務積累的一些車票、住宿費等單據混在正常票中一起報銷，冒領公款。

如：某企業報銷差旅簽字時，企業經理不進行認真審核，大筆一揮簽了字。愛打小九九的"小機靈"業務員李某看到經理如此"大肚"同意報銷，便在報銷單中夾雜一些非公務票據如出差住宿費。居然，綠燈一閃，順利過關，冒領金額300元。

8、 公款私存，貪污利息

財務人員利用自己掌握現金和企業內控制度不健全的機會，將公款擅自以個人名義存入銀行，侵吞存款利息。挪用公款儲蓄、貪污利息有多種方式，如多留庫存現金，從庫存現金中拿一部分出來搞個人儲蓄，或截留現金收入，不入帳，直接存入銀行。

如：某企業現金流水較大，加之對現金不作日清日結的核算，出納李某利用自己掌握的現金數額進行私人儲蓄，月末報帳時，將儲蓄存款取出，存入銀行帳戶。一年來，出納貪污利息5000元。

9、 偽造單據套取現金，私設小金庫

單位以購買某種物品為名，套取現金單獨存放，用于不當支出

10、利用借款挪用現金

企業在日常生產經營活動中，往往會存在一些零星支出。

如：差旅費、采購費等業務。因業務屬實，會計處理不會有相關的作假發生。但有些情況下財務主管或經理利用職務之便以合理的理由打借條一張，過了很久才還借款，以達到挪款私用之功效。

11、延遲入帳，挪用現金

按現行財務制度規定，企業收入的現金應及時入帳，并及時送存銀行。

如：收入的現金未制記帳憑證或未下帳，財務人員便有機可乘。如某電子公司出納小于將收到的現金作記帳憑證，但介于手頭最近有些緊張，挪用了500元，把記帳憑證挪到下月記帳，做到滴水漏之功效。

12、白條抵庫，挪用機會

據財務制度規定，企業不允許不符合財務制度的白條頂替庫存現金。但部分企業人員利用職務之便，為自己或他人謀取私利。

如：M公司執行經理買房一時籌不到巨額現金，便打白條不注明事由。由于公司領導說了算的慣例，財務人員無權問經，從而達到公司的巨額現金被挪用。

13、循環入帳，挪用現金

企業是以商業盈利為目的的，在經營過程中難免會遇到一些常見的往來信譽客戶。往來客戶往往分期分次付款。這樣財務人員可利用這種循環業務關系達到挪用現金之目的。

如：企業銷售一批貨物價值33000元，3個月付訖。當財務人員收到第一次貨款時不下帳，等收到第二次貨款時用第二次收的現金抵補上一次收到的現金，第三次收到貨款時，抵補第二次貨款入帳。等付款期限到時介于信譽，財務人員把挪用現金補齊以掩人之目。

14、虛報壞帳，貪污貨款

對尚能收回的貨款作為壞帳轉銷，然后到對方要回全部或部分貨款，將其據為已有。

如：某一建材公司銷售建材與某建筑公司，后因建筑公司直接聯系人已離公司，其他人員都不過問此事，介于多年的應收未收回款項，會計 作壞帳處理。但因建材公司業務員得知建筑公司按規定還應繼續償還以前債務，于是到建筑公司索要原欠少額貨款5000元據為已有。

15、非法侵占出售國家和其他單位資產的收入

如：對出售次品、邊角余料、廢舊物資的現金收入直接存入小金庫。

16、截留企業的各面罰沒收入。

截留企業的各項罰沒款收入，用于發放職工的各種獎金、支付回扣和其他非常活動，逃避國家稅收，侵蝕國有資產或者化國有為私有。

17、開現金支票取款后不入現金帳進行貪污。

18、利用吃空額，涂改或虛工資表中有關內容進行貪污。

19、在銷售過程中以短斤少兩，抬高價格等手段進行貪污。

20、用現金支付回扣或存處費。

企業在銷售物品過程中，按收入的一定比例支付給購貨方或購貨方采購人員的好處費。會計作假①是好處費走"經營費用"科目；②是以紅字沖銷作退貨處理；③是用"小金庫"支付回扣和好處費，以達到銷貨方和購貨方采購人員的共同利益。

二、 銀行存款作假方式主要有：

1、 擅自提現

是指財務人員在支票管理制度比較混亂，內控制度不健全的情況下，私自簽發現金支票，不留存根不記帳，將提取的現金據為已有。

2、 出借帳戶

財務人員或領導利用工作之便，因為交情將帳戶出借他人的一種作假行為。

如：某公司財務主管的親戚王某得到傭金8萬元無法獲得現金，財務主管出于交情指使出納將王某8萬元支票送入銀行，并提出現金交付王某。會計科目一進一出保持平衡。

3、 制造余額差額

財務人員將銀行存款日記帳余額故意算錯，用轉帳支票套購商品或擅自提現等。也有的在銀行存款月末試算時乘機制造余額差額。這種方法一般的人非常難以覺察，除非在作假當年核查，否則很難發現。

4、 出借轉帳支票

會計人員利用工作之便或領導授意，非法將轉帳支票借與他人進行營利性業務的結算，或將空白支票作抵押進行買賣交易。

5、 涂改轉帳支票存根日期

商業企業按稅法規定一般納稅人的進項稅額須在款項付訖后才可抵扣。企業為了逃避稅款，在款項不足付款或不愿付款的情況下，企業領導授意財務人員用以前年度或以前已作抵扣下帳的付款存根或未用支票存根對日期進行改動作為抵扣付款憑證，這是企業為了套取稅款的一種非法的舞弊行為。

6、 修改銀行存款進帳單日期

會計人員將以前年度已下帳的付款進帳單修改日期后作為報帳年度的原始憑證下帳。然后擅自提現進行貪污。這種作假方式主要是通過重復記帳，套取現金。而帳帳、銀行存款日記帳和對帳單余額總是保持一致，不易被人發現。

7、 重支存款

會計人員利用實際支付款項時銀行結算憑證即銀行進帳單回執聯和有關付款憑證即支票存根分別進行下帳�；�一為二，一筆業務作兩筆帳。利用帳戶余額平衡原理，將銀行存款日帳上記載的比銀行存款對帳單上記載的多余金額從帳戶中提出，據為已有。

8、 支票套物

會計人員利用職務之便簽發轉帳支票套購物品，不保留存根不記帳，將所購物品據為已有。

9、 開立"黑戶"截留存款

介于銀行內部制度不健全，有些單位為了在經營過程中運作靈活，在正常使用的銀行帳戶以外，以某種名義在銀行開立別的帳戶用于收付非法款項或作為企業的小金庫。

10、銀行存款不入帳，貪污或挪用

財務人員和業務人員常見的一種作假行為，如各種現金收入送存個人帳戶以"預付貨款"名義將單位銀行存款劃到個人帳戶上，或"預收貨款"不入帳，擅自入個人帳戶，虛擬業務將銀行存款劃入個人帳戶。業務活動中各種回扣不上交，存入私戶以便貪污或挪用。

11、轉帳套現

企業領導或財務人員通過利用外單位的銀行存款帳戶為其套取現金，表面上會計處理掛往來 借：應收帳款 貸：銀行存款一收一付金額不變，然后外單位又以 借：銀行存款貸：現金的以虛避實的方法套取現金，交于企業領導或財務人。

12、存款漏帳

會計人員利用業務上的漏洞，伺機漏記銀行存款，待以后有機會再從銀行帳上提現。這種情況多為銀行代收款，銀行收款后通知企業，會計隱匿收款憑證不記帳的。

13、套取利息

財務人員在制作會計憑證時，只記貸款的利息支出，不作存款的利息收入。出現了帳簿與銀行存款帳戶差額，銀行存款超出帳簿的金額，給財務人員造成了提現不下帳機會，即作到銀行帳戶余額平衡，又達到了套取現金的目的。

14、有意簽發空頭支票

企業采購時，雖然銀行存款所剩無幾不夠付貨款，但為了騙得物資以應急之用，或有些單位財務制度不健全，銀行內部控制不完善，單位支票流失，致使持支票之人利用空頭支票招搖撞騙，以謀私利。

15、銀行多劃款，企業作收入

由于銀行或付款單位人員失誤，將帳款錯劃。收款企業對來路不明的款項也不主動退回，企業將這部分不屬自己的款項據為已有。

16、挪用帳外資金，炒股票非法獲利

企業建立"黑戶"，設置帳外帳。有權決定"小金庫"的人擅自挪用資金，進行帳外謀利活動。

17、多頭設戶，拖欠銀行本息

企業越作越大，貸款越來越多，外債越積越高。業主將資金轉移，銷貨回收率降低，收回的款項不足以支付貸款利息。

18、公款私辦信用卡，損害國家利益

有些單位領導和財務人員利用職務之便，圖謀方便或炫耀自己，利用公款辦理私用信用卡。之后，雖然補足挪用的公款，但損害了國家利益。

19、擅自出借資金，利息收入不入帳

企業資金運作較好，比較寬裕，當權者將銀行存款擅自借與別人，收到利息收入，私設小金庫用于不正當支出。

20、為其他單位或個人提供銀行帳戶，收取好處費。

如：李某獲得設計費50,000元，因為出支票方針對單位，無奈李某借用A設計院帳戶，支付借用帳戶好處費10,000元。

三、 其他貨幣資金的作假方式主要有：

其他貨幣資金是指企業在生產經營過程中，與庫存現金和銀行存款的地點及用途不同的屬于貨幣資金的款項。主要包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、在途貨幣資金等。

（一） 外埠存款：

外埠存款是企業到外地進行臨時或零星采購時，匯往外地銀行開設采購專戶的款項。

1、 非法設立外埠存款帳戶。主要表現為：捏造申請書，騙取銀行信用，在異地開設采購戶，進行非法交易。在異地會同異地合伙單位設立存款帳戶，將企業存款匯往異地作為外埠存款。

2、 外埠存款非理、非法支出，主要表現為將外埠存款挪用進行股票投資、債券投資等交易活動。

（二） 銀行匯票

匯款人將款項交存當地銀行，由銀行簽發給匯款人持往異地辦理轉帳結算或支取現金的票據，在尚未辦理結算之前的票據存款。

1、 銀行匯票使用不合理、不合法，主要表現在超出了使用范圍，套取現金。到外地提取現金，用于非法活動。貪污匯票存款，找假發票，使發票單位或收款單位不一致。

2、 非法轉讓或貪污銀行匯票。也就是說，企業財會部收到銀行匯票時，不及時存入銀行，而是通過背書轉讓給其他單位，從中獲得非法獲得。

3、 收受無效的銀行匯票，給企業帶來損失。主要表現在：接受過期、作廢或經涂改的銀行匯票；接受非銀行簽發的銀行匯票或假冒的銀行匯票；收到的銀行匯票，收款人并非本企業。

（三） 銀行本票

銀行本票存款是指申請人將款項交存銀行，由銀行簽發給其在同城憑以辦理轉帳結算或支取現金的票據，在辦理結算之前形成的存款。

作假主要在：銀行本票與采購金額不一致。銀行本票金額大，致使業務員用假發票抵帳，貪污余款。

（四） 在途貨幣資金

在途貨幣資金是指企業與所屬單位或上下級之間匯解款項，在月終尚未到達，處于在途的資金。

作假的主要表現在：收到存款或收到在途貨幣資金不作轉帳處理，挪作他用或者貪污；虛增在途貨幣資金，如為了虛列銷售收入，表現為增加在途貨幣資金。

第五章應收及預付款項中常見的虛假形式

在會計核算中，涉及到往來賬核算的虛假手法主要表現在兩個方面，一是企業利用應收及預付款賬戶調節產品成本和當期損益；二是企業有關業務人員利用應收及預付款結算方式及其某些難以控制的薄弱環節，挪用公款謀取私利。具體形式如下：

一、 應收銷貨款長期掛賬，購銷雙方彼此漁利

企業賒銷商品而產生的應收賬款，本應及時收回。但購貨單位為了長期占用應付貨款，銷售企業經銷人員和財會人員為了從購貨單位謀取利益，而共謀長期拖欠貨款及運雜費，造成企業應收銷貨款長期掛賬。

例如，某企業銷售人員得知某購貨單位擬購買100萬元的化肥，但由于資金一時無法籌措，需拖延付款時間。銷售人員與財會人員共謀后，決定向購貨單位索取5萬元使用費而延長收款，遂造成應收賬款長期掛賬，而5萬元落入私人腰包。

二、 壞賬損失不作處理，有意制造潛虧

根據國家財會制度的規定，對于一般企業來說，對因債務人破產或者死亡等原因，確實不能收回的應收賬款以及因債務人逾期償付超過3年仍不能收回的應收賬款，應及時報主管部門審查作壞賬處理；對于股份制企業來說，根據《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定》，只有在應收賬款有確鑿證據證明不能收回或收回的可能性不大，如債務單位破產、資不抵債、現金流量嚴重不足、發生嚴重的自然災害等導致停產而在短時間內無法償付債務時，以及其他足以證明應收款項可能發生損失的證據和應收款項逾期5年以上的情況，才準予作壞賬處理。但有的企業經濟效益欠佳，為了確保完成利潤指標，就對應處理的壞賬損失不上報不處理，人為造成大量陳賬、呆賬長期掛賬，以掩蓋企業潛虧真相。

如某企業有一筆掛賬達3年之久的應收賬款，近日獲悉該往來企業已進入破產清算程序，破產財產只足以抵償職工工資和一些相關稅費，破產債權無法得以實現；該企業本應將此筆根本收不回來的應收帳款沖銷管理費用，但該企業領導考慮到這樣一來，勢必影響到年底的利潤。影響企業的業績，遂決定此筆應收賬款暫不轉銷，繼續掛在往來賬上。這樣的結果必會造成人為調節資產、調節利潤的后果。

三、 調整計提比例，錯提壞賬準備金

在采用備抵法核算壞賬損失的企業，壞賬損失的計提應按年末應收賬款余款乘以一定比例與壞賬準備科目貸方余款作比較之后計算提取，有些企業在不改變應收賬款余額的情況下，采取人為提高或壓低提取壞賬準備百分比的手法，多提或少提壞賬準備，以調節當期利潤。

如某企業領導"喜大好功"，為了在上級主管部門表現自己的貢獻，人為地調低壞賬準備的提取比例，這樣就可以達到少計費用，多計利潤的目的，還有的企業為了少繳企業所得稅，擅自調高壞賬準備的提取比例，以達到多計費用、少計利潤、偷逃稅款的不法目的，根據國家財會制度的規定，壞賬準備計提比例作為企業的一項會計政策，提取比例有一定的范圍限制，并且變更的話要采取相應的調整方法并應在會計報表附注中進行披露，以讓報表使用者能更清晰地了解企業的真實情況，而一些企業在提取比例上搞虛假，足以擾亂正常的經濟秩序。

四、 調整應收賬款數額，錯提壞賬準備金

采用備抵法核算壞賬損失的企業，為了調節盈虧而虛增或虛減管理費用，除了采用提高或壓低計提壞賬準備金的比率外，還采取調增或調減應收賬款數額的手法，多提或少提壞賬準備金。

例如，某企業當年效益非常好，但企業領導為了給明年的任務打伏筆，便人為地虛增年未應收賬款余額，多提取壞賬準備金，多計管理費用；壓低本年利潤。相反，有些企業領導為了加官進爵，搞污夸，虛減年末應收賬款余額，少提取壞賬準備金，少計管理費用，調高本年利潤。