樓主
關于施工企業執行《企業會計制度》有關問題探討
按照財政部關于印發《施工企業會計核算辦法》的通知（財會(2003)27號）規定，已執行《企業會計制度》的施工企業于2004年1月1日起同時執行《施工企業會計核算辦法》，不再執行財政部1992年印發的《施工企業會計制度》。另外，財政部19968年6月制定了《企業會計準則－－建造合同》（財會字（1998）25號），于1999年1月1日起暫在上市公司執行，其他企業可暫不執行。所以執行《企業會計制度》的施工企業除需同時執行《施工企業會計核算辦法》外，還可選擇執行《企業會計準則－建造合同》�，F就施工企業首次執行《企業會計制度》有關問題進行簡要分析
一、新會計制度及其他相關規定與行業會計、財務制度的主要變化
《企業會計制度》、《施工企業會計核算辦法》及《企業會計準則－建造合同》（以下簡稱新制度及準則）與《施工企業會計制度》和《施工、房地產開發企業財務制度》的規定相比，主要表現在建造合同收入的確認、計量和開單結算的會計處理以及預計合同虧損的處理方法等方面存在較大變化。
（一）對施工合同的類型比較。施工企業會計制度在實際工作中沒有對建造合同作具體分類，但從合同價款的確定上看有投標造價、施工圖預算造價和成本加成造價幾種方式。新制度及準則將建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩大類。這兩種建造合同的主要區別在于所含風險的承擔者不同，固定造價合同的風險由建造承包商負擔，而成本加成合同的風險主要由發包方承擔.
（二）合同收入的確認比較。新制度及準則與施工企業會計制度確認收入的主要區別在于收入確認的時點和金額不同。
施工企業會計制度規定，企業工程價款應于實際實現時及時入賬（具體分三種情況：1．實行合同完成后一次結算工程價款辦法的工程合同，應于合同完成，施工企業與發包單位進行工程合同價款結算時，確認為收人實現，實現的收入額為承發包雙方結算的合同價款總額。2．實行旬末或月中預支，月終結算，竣工后清算辦法的工程合同，應分期確認合同價款收入的實現，即：各月份終了，與發包單位進行已完工程價款結算時，確認為承包合同已完工部分的工程收入實現，本期收入額為月終結算的已完工程價款金額。3．實行按工程形象進度劃分不同階段，分段結算工程價款辦法的工程合同，應按合同規定的形象進度分次確認已完階段工程收益的實現）。新制度及準則規定，如果建造合同的結果能夠可靠地估計，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確定合同的收入與費用；如果建造合同的結果不能可靠計量，則主要區別以下情況進行處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發生的當期確認為費用；（2）合同成本不能收回的，應在發生時立即確認為費用，不確認收入。
（三）建造合同虧損的處理。在施工企業會計制度中未對建造合同虧損和預提合同損失準備作出規定。新制度及準則要求在合同預計發生虧損時，預提合同損失準備。合同預計虧損是指如果建造合同預計的總成本將超過總收入，出于會計上的穩健原則考慮，應將這部分虧損全部確認并計入當期損益中去。具體確認時，應先按完工百分比法計算當期的合同收入，與當期實際發生的工程成本相配比后，確認為當期的工程毛利（虧損），然后再用預計總虧損減去已累計確認的工程虧損，記入 “管理費用－合同預計損失”賬戶，列入損益表。（注意：關于合同預計損失的轉銷施工企業會計核算辦法和建造合同準則的規定不一致，暫不作詳細說明）
（四）開單結算的會計處理不同。新制度及準則針對開單結算的處理應考慮到提供的信息量因素及有用性等方面的原因，在會計處理上有了很大的改變。施工企業會計制度規定將開單結算與收入確認同時進行核算，即開單結算時借記 “應收賬款”科目，貸記 “工程結算收入”科目，同時結轉已結算工程成本，借記 “工程結算成本”科目，貸記“工程施工”科目，這種處理表面上直觀、容易理解，但實際上在提供信息方面有一定的局限性，另一方面，對市場風險因素的考慮較少。而新制度及準則將工程價款結算和收入確認分開處理。即開出工程結算單時，借記“應收賬款”科目，貸記“工程結算”科目 。確認合同收入時，借記“主營業務成本”科目、“工程施工－毛利”科目，貸記“主營業務收入”科目。收到工程款時，再借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。
（五）工程施工的核算內容不同。新制度及準則規定“工程施工”除核算在建施工合同的合同成本外，還核算合同毛利，“工程結算”作為“工程施工”的備抵科目，于工程施工合同完工后，應將“工程結算”和“工程施工”兩科目的余額對沖結平。
（六）新制度及準則還規定了披露建造合同的有關事項，從而擴大了財務報表的信息量，增強了財務報表的適用性。
需要披露的有關事項主要包括下列內容：
（1）在建合同工程累計已發生的成本和累計已確認的毛利（或虧損）；
（2）在建合同工程已辦理結算的價款金額；
（3）當期確認的合同收入和合同費用的金額；
（4）確定合同完工進度的方法；
（5）合同總金額；
（6）當期已預計損失的原因和金額；
（7）應收帳款中尚未收到的工程進度款。
二、新舊制度銜接中涉及的未完施工項目的會計處理
施工企業在新舊會計制度轉換時，要根據新制度的要求對相關科目余額進行追溯調整，以實現新舊賬目的銜接。調賬前，先根據新制度的要求，設立新賬戶，然后分建造合同項目進行銜接調賬。其中，新“工程施工”賬戶應設置“合同成本”與“合同毛利”明細賬，并將“工程施工”舊賬科目的余額轉入“工程施工--合同成本”新賬科目。
原《施工企業會計制度》規定的“工程結算收入”均需按施工企業與建筑工程發包單位進行結算的款項進行確認，但實際工作中經常遇到施工企業會因建筑工程發包方接到結算文件后遲遲不予答復及其他原因而未能按行業會計制度規定的方法確認收入，而是按工程形象進度或項目部統計的產值等方法確認收入，并相應引起結轉成本。因此，分別施工企業是否嚴格按照《施工企業會計制度》核算建造合同收入、成本不同情況說明新舊制度銜接的會計處理。
（一）施工企業已按照《施工企業會計制度》的規定核算工程結算收入、成本的情況
1、某項目預計合同總收入大于預計合同總成本時，做如下賬項調整：
（1） 恢復工程施工合同成本、確認工程施工合同毛利和工程結算金額，并調整期初損益
借：工程施工－合同成本（根據以前年度已經確認的工程結算成本確定）
－合同毛利（按新制度計算確認的全部已完成工程合同毛利）
貸：工程結算（按以前年度已經確認的工程結算收入確定）
利潤分配--未分配利潤[（合同總收入—合同預計總成本）×完工進度-以前年度已經確認的工程結算收入+以前年度已經確認的工程結算成本]（若應調整的未分配利潤為負數，“利潤分配--未分配利潤”應在借方。）
（2）企業所得稅按納稅影響會計法時，應調整遞延稅款及期初損益
借：利潤分配--未分配利潤
貸：遞延稅款 {[（合同總收入-合同預計總成本）×完工進度-以前年度已經確認的工程結算收入+以前年度已經確認的工程結算成本]×所得稅率} （若上式計算的應調整遞延稅款為負數，做相反會計分錄。）
2、某項目預計合同總收入小于預計合同總成本時，做如下賬項調整：
�。�1）恢復工程施工合同成本、確認工程施工合同毛利和工程結算金額，并調整期初損益
借：工程施工－合同成本（根據以前年度已經確認的工程結算成本確定）
利潤分配－未分配利潤[（合同預計總成本-合同總收入）×完工進度-以前年度已經確認的工程結算成本+以前年度已經確認的工程結算收入]
貸：工程施工--合同毛利（計算確認的全部已完成工程合同毛利）
工程結算（按以前年度已經確認的工程結算收入確定） （若應調整的未分配利潤為負數，“利潤分配--未分配利潤”應在貸方。）
（2）企業所得稅按納稅影響會計法計算時，若以前年度工程結算利潤總額為正數，應調整遞延稅款及期初損益
借：遞延稅款（以前年度工程結算利潤總額×所得稅率）
貸：利潤分配--未分配利潤（若以前年度工程結算利潤總額為負數即虧損，不做調整。）
（3）確定未完施工預計合同損失，計提合同預計損失準備
借：利潤分配--未分配利潤[（合同預計總成本－合同總收入）×（1－完工進度）]
貸：存貨跌價準備--合同預計損失準備
3、根據期初損益的調整情況，補提盈余公積金
借：利潤分配--未分配利潤
貸：盈余公積--法定盈余公積
--任意盈余公積
因調減期初損益而沖減多提盈余公積金，做相反會計分錄。
（二）施工企業已按完工百分比法確認建造合同收入、成本的情況
1、如果企業已按完工百分比法確認在建施工合同的收入及成本費用，對“工程結算收入”、“工程結算成本”，則在新舊制度銜接時不涉及損益的調整。
2、按照新制度的規定，“工程施工”核算實際發生的合同成本和合同毛利。所以，應對在建施工合同原累計已結轉的合同成本恢復工程施工合同成本，即按原累計已結轉至“工程結算成本”的金額調整記入“工程施工－合同成本”的借方；
3、按照新制度的規定，“工程結算”核算根據合同完工進度已向客戶開出工程價款結算賬單辦理結算的價款。所以，應根據貴公司向客戶（業主）開出工程價款結算賬單累計已辦理結算的款項調整記入“工程結算”的貸方；
4、如果根據完工百分比法原累計已確認的“工程結算收入”金額大于該項工程累計已辦結算的金額，應按其差額（即應收賬款中包含的尚未辦理結算的債權）調整記入“應收賬款”的貸方。如果原累計已確認的“工程結算收入”金額小于該項工程累計已辦結算的金額，應按其差額調整記入“應收賬款”的借方；
5、按該項工程原累計已確認的“工程結算收入”與“工程結算成本”的差額調整記入“工程施工－合同毛利”的借方（如為虧損則記入貸方）。
6、相關會計分錄如下：
借：工程施工－合同成本
�。贤ㄈ鐬樘潛p，記入貸方）
貸：工程結算
應收賬款（如已結算的金額大于原已確認的“工程結算收入”，按差額記入本科目的借方）
按照財政部關于印發《施工企業會計核算辦法》的通知（財會(2003)27號）規定，已執行《企業會計制度》的施工企業于2004年1月1日起同時執行《施工企業會計核算辦法》，不再執行財政部1992年印發的《施工企業會計制度》。另外，財政部19968年6月制定了《企業會計準則－－建造合同》（財會字（1998）25號），于1999年1月1日起暫在上市公司執行，其他企業可暫不執行。所以執行《企業會計制度》的施工企業除需同時執行《施工企業會計核算辦法》外，還可選擇執行《企業會計準則－建造合同》�，F就施工企業首次執行《企業會計制度》有關問題進行簡要分析
一、新會計制度及其他相關規定與行業會計、財務制度的主要變化
《企業會計制度》、《施工企業會計核算辦法》及《企業會計準則－建造合同》（以下簡稱新制度及準則）與《施工企業會計制度》和《施工、房地產開發企業財務制度》的規定相比，主要表現在建造合同收入的確認、計量和開單結算的會計處理以及預計合同虧損的處理方法等方面存在較大變化。
（一）對施工合同的類型比較。施工企業會計制度在實際工作中沒有對建造合同作具體分類，但從合同價款的確定上看有投標造價、施工圖預算造價和成本加成造價幾種方式。新制度及準則將建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩大類。這兩種建造合同的主要區別在于所含風險的承擔者不同，固定造價合同的風險由建造承包商負擔，而成本加成合同的風險主要由發包方承擔.
（二）合同收入的確認比較。新制度及準則與施工企業會計制度確認收入的主要區別在于收入確認的時點和金額不同。
施工企業會計制度規定，企業工程價款應于實際實現時及時入賬（具體分三種情況：1．實行合同完成后一次結算工程價款辦法的工程合同，應于合同完成，施工企業與發包單位進行工程合同價款結算時，確認為收人實現，實現的收入額為承發包雙方結算的合同價款總額。2．實行旬末或月中預支，月終結算，竣工后清算辦法的工程合同，應分期確認合同價款收入的實現，即：各月份終了，與發包單位進行已完工程價款結算時，確認為承包合同已完工部分的工程收入實現，本期收入額為月終結算的已完工程價款金額。3．實行按工程形象進度劃分不同階段，分段結算工程價款辦法的工程合同，應按合同規定的形象進度分次確認已完階段工程收益的實現）。新制度及準則規定，如果建造合同的結果能夠可靠地估計，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確定合同的收入與費用；如果建造合同的結果不能可靠計量，則主要區別以下情況進行處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發生的當期確認為費用；（2）合同成本不能收回的，應在發生時立即確認為費用，不確認收入。
（三）建造合同虧損的處理。在施工企業會計制度中未對建造合同虧損和預提合同損失準備作出規定。新制度及準則要求在合同預計發生虧損時，預提合同損失準備。合同預計虧損是指如果建造合同預計的總成本將超過總收入，出于會計上的穩健原則考慮，應將這部分虧損全部確認并計入當期損益中去。具體確認時，應先按完工百分比法計算當期的合同收入，與當期實際發生的工程成本相配比后，確認為當期的工程毛利（虧損），然后再用預計總虧損減去已累計確認的工程虧損，記入 “管理費用－合同預計損失”賬戶，列入損益表。（注意：關于合同預計損失的轉銷施工企業會計核算辦法和建造合同準則的規定不一致，暫不作詳細說明）
（四）開單結算的會計處理不同。新制度及準則針對開單結算的處理應考慮到提供的信息量因素及有用性等方面的原因，在會計處理上有了很大的改變。施工企業會計制度規定將開單結算與收入確認同時進行核算，即開單結算時借記 “應收賬款”科目，貸記 “工程結算收入”科目，同時結轉已結算工程成本，借記 “工程結算成本”科目，貸記“工程施工”科目，這種處理表面上直觀、容易理解，但實際上在提供信息方面有一定的局限性，另一方面，對市場風險因素的考慮較少。而新制度及準則將工程價款結算和收入確認分開處理。即開出工程結算單時，借記“應收賬款”科目，貸記“工程結算”科目 。確認合同收入時，借記“主營業務成本”科目、“工程施工－毛利”科目，貸記“主營業務收入”科目。收到工程款時，再借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。
（五）工程施工的核算內容不同。新制度及準則規定“工程施工”除核算在建施工合同的合同成本外，還核算合同毛利，“工程結算”作為“工程施工”的備抵科目，于工程施工合同完工后，應將“工程結算”和“工程施工”兩科目的余額對沖結平。
（六）新制度及準則還規定了披露建造合同的有關事項，從而擴大了財務報表的信息量，增強了財務報表的適用性。
需要披露的有關事項主要包括下列內容：
（1）在建合同工程累計已發生的成本和累計已確認的毛利（或虧損）；
（2）在建合同工程已辦理結算的價款金額；
（3）當期確認的合同收入和合同費用的金額；
（4）確定合同完工進度的方法；
（5）合同總金額；
（6）當期已預計損失的原因和金額；
（7）應收帳款中尚未收到的工程進度款。
二、新舊制度銜接中涉及的未完施工項目的會計處理
施工企業在新舊會計制度轉換時，要根據新制度的要求對相關科目余額進行追溯調整，以實現新舊賬目的銜接。調賬前，先根據新制度的要求，設立新賬戶，然后分建造合同項目進行銜接調賬。其中，新“工程施工”賬戶應設置“合同成本”與“合同毛利”明細賬，并將“工程施工”舊賬科目的余額轉入“工程施工--合同成本”新賬科目。
原《施工企業會計制度》規定的“工程結算收入”均需按施工企業與建筑工程發包單位進行結算的款項進行確認，但實際工作中經常遇到施工企業會因建筑工程發包方接到結算文件后遲遲不予答復及其他原因而未能按行業會計制度規定的方法確認收入，而是按工程形象進度或項目部統計的產值等方法確認收入，并相應引起結轉成本。因此，分別施工企業是否嚴格按照《施工企業會計制度》核算建造合同收入、成本不同情況說明新舊制度銜接的會計處理。
（一）施工企業已按照《施工企業會計制度》的規定核算工程結算收入、成本的情況
1、某項目預計合同總收入大于預計合同總成本時，做如下賬項調整：
（1） 恢復工程施工合同成本、確認工程施工合同毛利和工程結算金額，并調整期初損益
借：工程施工－合同成本（根據以前年度已經確認的工程結算成本確定）
－合同毛利（按新制度計算確認的全部已完成工程合同毛利）
貸：工程結算（按以前年度已經確認的工程結算收入確定）
利潤分配--未分配利潤[（合同總收入—合同預計總成本）×完工進度-以前年度已經確認的工程結算收入+以前年度已經確認的工程結算成本]（若應調整的未分配利潤為負數，“利潤分配--未分配利潤”應在借方。）
（2）企業所得稅按納稅影響會計法時，應調整遞延稅款及期初損益
借：利潤分配--未分配利潤
貸：遞延稅款 {[（合同總收入-合同預計總成本）×完工進度-以前年度已經確認的工程結算收入+以前年度已經確認的工程結算成本]×所得稅率} （若上式計算的應調整遞延稅款為負數，做相反會計分錄。）
2、某項目預計合同總收入小于預計合同總成本時，做如下賬項調整：
�。�1）恢復工程施工合同成本、確認工程施工合同毛利和工程結算金額，并調整期初損益
借：工程施工－合同成本（根據以前年度已經確認的工程結算成本確定）
利潤分配－未分配利潤[（合同預計總成本-合同總收入）×完工進度-以前年度已經確認的工程結算成本+以前年度已經確認的工程結算收入]
貸：工程施工--合同毛利（計算確認的全部已完成工程合同毛利）
工程結算（按以前年度已經確認的工程結算收入確定） （若應調整的未分配利潤為負數，“利潤分配--未分配利潤”應在貸方。）
（2）企業所得稅按納稅影響會計法計算時，若以前年度工程結算利潤總額為正數，應調整遞延稅款及期初損益
借：遞延稅款（以前年度工程結算利潤總額×所得稅率）
貸：利潤分配--未分配利潤（若以前年度工程結算利潤總額為負數即虧損，不做調整。）
（3）確定未完施工預計合同損失，計提合同預計損失準備
借：利潤分配--未分配利潤[（合同預計總成本－合同總收入）×（1－完工進度）]
貸：存貨跌價準備--合同預計損失準備
3、根據期初損益的調整情況，補提盈余公積金
借：利潤分配--未分配利潤
貸：盈余公積--法定盈余公積
--任意盈余公積
因調減期初損益而沖減多提盈余公積金，做相反會計分錄。
（二）施工企業已按完工百分比法確認建造合同收入、成本的情況
1、如果企業已按完工百分比法確認在建施工合同的收入及成本費用，對“工程結算收入”、“工程結算成本”，則在新舊制度銜接時不涉及損益的調整。
2、按照新制度的規定，“工程施工”核算實際發生的合同成本和合同毛利。所以，應對在建施工合同原累計已結轉的合同成本恢復工程施工合同成本，即按原累計已結轉至“工程結算成本”的金額調整記入“工程施工－合同成本”的借方；
3、按照新制度的規定，“工程結算”核算根據合同完工進度已向客戶開出工程價款結算賬單辦理結算的價款。所以，應根據貴公司向客戶（業主）開出工程價款結算賬單累計已辦理結算的款項調整記入“工程結算”的貸方；
4、如果根據完工百分比法原累計已確認的“工程結算收入”金額大于該項工程累計已辦結算的金額，應按其差額（即應收賬款中包含的尚未辦理結算的債權）調整記入“應收賬款”的貸方。如果原累計已確認的“工程結算收入”金額小于該項工程累計已辦結算的金額，應按其差額調整記入“應收賬款”的借方；
5、按該項工程原累計已確認的“工程結算收入”與“工程結算成本”的差額調整記入“工程施工－合同毛利”的借方（如為虧損則記入貸方）。
6、相關會計分錄如下：
借：工程施工－合同成本
�。贤ㄈ鐬樘潛p，記入貸方）
貸：工程結算
應收賬款（如已結算的金額大于原已確認的“工程結算收入”，按差額記入本科目的借方）
