關于企業出租、出借包裝物逾期未退回押金的“逾期”，會計上以超過合同約定期限為限，稅法上以超過1年為限。包裝物押金征稅規定中的“逾期”以一年為期限，對收取一年以上的押金，無論是否退還，均并入銷售額征稅。個別包裝物周轉使用期限較長的，報經稅務機關確定后，可適當放寬逾期期限。

      實務中有人將增值稅稅法與會計處理在時間上產生的銷項稅額差異計入了“遞延稅款”,但會計制度規定，“遞延稅款”科目核算的主要內容是企業由于時間性差異造成的稅前會計利潤與納稅所得之間的差異所產生的影響納稅的金額以及以后各期攤銷的數額。即“遞延稅款”主要產生于所得稅會計處理中的納稅影響會計法。筆者認為將增值稅的核算歸入納稅影響會計法，不太符合遞延稅款的會計含義。

      對于以上增值稅銷項稅在會計與稅法產生的時間性差異，在會計制度無明顯規定的情況下，筆者認為可參照《注冊稅務師執業資格**教材》科目《稅務代理實務》的內容，將其列入“待攤費用———銷項稅額”中核算。

      對逾期未返還包裝物押金征收增值稅應視同銷售處理，所謂“視同銷售”是指會計上不做銷售處理，而稅法應視作銷售，以防漏交各種流轉稅及所得稅，實際上是會計與稅法上的處理差異，以避免國家稅收的流失。

      下面，筆者以實例進行說明。

      2003年底，甲企業銷售一批商品給乙企業，該商品使用增值稅稅率17%，甲企業同時出租包裝物一批并收取押金5850元，該批包裝物成本3000元。根據合同，乙企業應于2005年6月1日將包裝物歸還甲企業。（此處指非酒類商品，不考慮消費稅等其他稅金。）

      筆者認為，應分兩種情況作以下處理：

      合同期限大于一年

      1. 2003年底銷售時：

      借：銀行存款5850　　

      貸：其他應付款———存入保證金5850

      2. 2004年底逾期一年，包裝物未退回但尚未到合同期限（2005年6月1日）。會計上以超過合同期限為限，故賬務上不做銷售處理，對應計提的銷項稅，將其暫且過渡到“待攤費用———銷項稅額”。

      借：待攤費用———銷項稅額      850　　

      貸：應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）850

      稅法上銷售以一年為限，申報2004年12月份《增值稅納稅申報表》時，在第1行增加銷售額5850÷（1＋17%）＝5000元，相應的第11行銷項稅增加5000×17%＝850元。2004年所得稅匯算清繳時，采取“調表不調賬”的原則，即在《企業所得稅年度納稅申報表》第1行銷售收入增加5000元，作為計提業務招待費的基數，在第15行銷售成本調增3000元。

 

3. 2005年6月1日，若乙企業按時歸還包裝物，甲企業會計處理如下：

      借：其他應付款———存入保證金5850　　

      貸：銀行存款5850

      稅法上，增值稅和所得稅不做任何處理。

      若乙企業未按時歸還包裝物，甲企業會計處理如下：

      借：其他應付款———存入保證金5850　　

      貸：其他業務收入5000

      待攤費用———銷項稅額850

      借：其他業務支出3000　　

      貸：包裝物———出租包裝物3000

      稅法上，增值稅不做任何處理，所得稅仍采取“調表不調賬”的原則，即在《企業所得稅年度納稅申報表》第1行銷售收入調減5000元，作為計提業務招待費的基數，在第15行銷售成本調減3000元。

      合同期限小于等于一年，或無明顯的合同期限

      2004年底逾期一年時，賬務處理如下：

      借：其他應付款———存入保證金5850　　

      貸：其他業務收入5000

      應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）580

      借：其他業務支出3000　　

      貸：包裝物———出租包裝物3000

      此時，稅法與會計不存在差異。

      針對上述處理，筆者建議設立“增值稅遞延稅款”會計科目，將因稅法與會計規定的差異所引起的某個會計期間應納增值稅差異集中進行反映和處理，達到統一、規范和完善增值稅會計核算的目的，減少實務操作隨意性。

      稅法與會計準則所確認收入（計稅銷售額）的內容、項目和金額一致，但因確認的時間不同，形成的在一個納稅期限內增值稅銷項稅額差異，這時就可借記“增值稅遞延稅款”科目，在會計確認作收入時，再將該科目沖銷。

      根據《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統開具的增值稅專用發票進項稅額抵扣問題的通知》（國稅發［2003］17號）的規定，防偽稅控系統開具的增值稅專用發票抵扣進項稅以90天為限，不再執行原規定的商業必須已付款、工業材料必須已入庫的規定。當收到發票如果先不認證，貨到入庫時，可先把進項稅掛在“增值稅遞延稅款科目”的借方，在以后期間或滿足條件可申報抵扣并予以沖銷該科目。

      需要特別說明的是，“增值稅遞延稅款科目”僅限于對時間性差異所影響的應納增值稅差異的核算，對一些會計上不確認收入但稅法上規定的8種視同銷售項目所產生的銷項稅額，以及《增值稅暫行條例》規定不得抵扣進項稅額的7種情況，不得計入該科目，否則將導致該科目的余額虛增且無法轉銷。

 

3. 2005年6月1日，若乙企業按時歸還包裝物，甲企業會計處理如下：

      借：其他應付款———存入保證金5850　　

      貸：銀行存款5850

      稅法上，增值稅和所得稅不做任何處理。

      若乙企業未按時歸還包裝物，甲企業會計處理如下：

      借：其他應付款———存入保證金5850　　

      貸：其他業務收入5000

      待攤費用———銷項稅額850

      借：其他業務支出3000　　

      貸：包裝物———出租包裝物3000

      稅法上，增值稅不做任何處理，所得稅仍采取“調表不調賬”的原則，即在《企業所得稅年度納稅申報表》第1行銷售收入調減5000元，作為計提業務招待費的基數，在第15行銷售成本調減3000元。

      合同期限小于等于一年，或無明顯的合同期限

      2004年底逾期一年時，賬務處理如下：

      借：其他應付款———存入保證金5850　　

      貸：其他業務收入5000

      應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）580

      借：其他業務支出3000　　

      貸：包裝物———出租包裝物3000

      此時，稅法與會計不存在差異。

      針對上述處理，筆者建議設立“增值稅遞延稅款”會計科目，將因稅法與會計規定的差異所引起的某個會計期間應納增值稅差異集中進行反映和處理，達到統一、規范和完善增值稅會計核算的目的，減少實務操作隨意性。

      稅法與會計準則所確認收入（計稅銷售額）的內容、項目和金額一致，但因確認的時間不同，形成的在一個納稅期限內增值稅銷項稅額差異，這時就可借記“增值稅遞延稅款”科目，在會計確認作收入時，再將該科目沖銷。

      根據《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統開具的增值稅專用發票進項稅額抵扣問題的通知》（國稅發［2003］17號）的規定，防偽稅控系統開具的增值稅專用發票抵扣進項稅以90天為限，不再執行原規定的商業必須已付款、工業材料必須已入庫的規定。當收到發票如果先不認證，貨到入庫時，可先把進項稅掛在“增值稅遞延稅款科目”的借方，在以后期間或滿足條件可申報抵扣并予以沖銷該科目。

      需要特別說明的是，“增值稅遞延稅款科目”僅限于對時間性差異所影響的應納增值稅差異的核算，對一些會計上不確認收入但稅法上規定的8種視同銷售項目所產生的銷項稅額，以及《增值稅暫行條例》規定不得抵扣進項稅額的7種情況，不得計入該科目，否則將導致該科目的余額虛增且無法轉銷。

 

都是自己總結的嗎？