增值稅特殊業務會計處理探析

一、買一贈一銷售的會計處理

　　根據現行增值稅的規定，對于以買一贈一方式銷售商品，贈送的商品應做視同銷售處理，與正式銷售的商品按各自的市場價格計算銷項稅額。但會計上對贈送的商品并不單獨計算收入，而是將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入，對實際收到的現金和確認的收入與增值稅銷項稅額之間的差額視為促銷商品而付出的代價，計入銷售費用。

　　需要說明的是，對買一送一方式銷售商品如何處理，現行企業所得稅法和增值稅暫行條例的規定并不相同。新企業所得稅法對贈送的商品不做視同銷售處理，只按銷售商品實際取得的收人繳納企業所得稅。

　　二、還本銷售的會計處理

　　還本銷售是指企業銷售貨物后，在一定期限內將全部或部分貨款一次或分次無條件退還給購貨方的一種銷售方式。企業采取還本銷售的目的主要是促銷或籌資。根據增值稅暫行條例的規定，采取還本銷售方式銷售貨物，其計稅銷售額就是貨物的實際銷售價格（還本銷售的價格往往高于正常銷售的價格），不得從銷售額中減除還本支出。還本銷售的會計處理與一般銷售基本一致，但每年年末需要預提還本支出，并根據還本銷售的目的不同，分別計入銷售費用或財務費用。

　　三、平銷返利的會計處理

　　平銷返利是指生產企業把貨物按等于甚至高于商業企業售價的價格銷售給商業企業，商業企業再以進貨成本或低于進貨成本的價格進行銷售，生產企業則以返還現金或實物等方式彌補商業企業的進銷差價損失。

　　如果供貨方向商業企業返還與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的現金，視為平銷返利沖減當期增值稅進項稅額，當期應沖減的進項稅額＝當期取得的返還資金÷（1＋所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。會計分錄為：借記“銀行存款”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”（紅字或負數）科目，貸記“主營業務成本”科目。

　　如果供貨方以實物形式向銷售方支付返利，銷售方應于收到實物時做接受捐贈處理，計人營業外收入；如果取得對方開具的專用發票，還可按發票所列稅額計人進項稅額。

　　四、出售舊固定資產、舊物品和舊貨的會計處理

　　根據企業適用稅率不同和出售產品不同，分以下幾種情況：

　　1.一般納稅人銷售舊貨或自己使用過的未抵扣進項稅額的舊固定資產。應納稅額=銷售額÷（1＋4%）×4%，2．對收取的價款只能開具普通發票，不得開具專用發票，其應納稅額不得用進項稅額抵扣，直接計入“應交稅費——未交增值稅”，減半部分計人營業外收入。

　　2.一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品或未抵扣進項稅額的固定資產。此類情況按正常銷售貨物適用稅率征收增值稅，應納稅額＝售價÷（1＋17%）×17%，對收取的價款可以開具專用發票。

　　3．小規模納稅人銷售舊貨或自己使用過的固定資產。應納稅額=銷售額÷（1＋3%）×2%，對收取的貨款只能開具普通發票，不得向稅務機關申請代開專用發票。

　　例：2010年5月．某小規模納稅人企業把一臺自己使用過的設備對外出售，取得價款3萬元，應納增值稅額＝30000／（1＋3%）×2%＝582．52（元）。

　　借：銀行存款 30000

　　 貸：固定資產清理 29417．48

　　 應交稅費——應交增值稅 582．52

　　4．小規模納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品。這種情況按3%的征收率征收增值稅，應納稅額＝售價÷（1＋3%）×3%，可以向稅務機關申請代開專用發票。

　　例：2010年5月，某小規模納稅人企業出售一批舊材料，售價5萬元。應納增值稅額＝50000／（1＋3%）×3%＝1456．31（元）。會計處理為：

　　借：銀行存款 50000

　　 貸：其他業務收入 49029．13

　　 應交稅費——應交增值稅 970．87

　　五、酒類產品包裝物押金的會計處理

　　酒類應稅消費品包裝物押金收入的計稅比較復雜，具體分為：啤酒、黃酒包裝物押金收入，按一般押金的規定處理，但逾期時只計征增值稅，不計征消費稅（因為啤酒、黃酒實行從量計征消費稅）；其他酒類產品（如白酒、葡萄酒）包裝物押金收入，收取時先記入“其他應付款”科目，并計征增值稅和消費稅，沖減“其他應付款”科目，沒收時以“其他應付款”科目的凈額記入“其他業務收入”科目；對已作價隨同產品銷售，但為了促使購貨人將包裝物退回而加收的押金，包裝物逾期未收回時，對沒收的押金應繳納的消費稅應先自“其他應付款”科目沖抵，沖抵后“其他應付款”科目的余額轉入“其他業務收入”科目。

　　例：某酒廠2010年5月銷售白酒10噸，不含稅單價為40000／噸，取得隨同產品銷售的包裝物含稅收入7020元，另收取包裝物押金1170元，會計處理如下：

　　1．銷售產品

　　借：銀行存款 475020

　　 貸：主營業務收入 400000

　　 其他業務收入 （70204÷1．17）6000

　　 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 69020

　　借：營業稅金及附加 91200

　　 貸：應交稅費——應交消費稅 91200 *10×40000×20%＋10×2000×0．5＋7020／1．17×20%＝91200（元）

　　2．收取押金并計稅

　　借：銀行存款 1170

　　 貸：其他應付款 1170

　　借：其他應付款 170

　　 貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170

　　借：其他應付款 200

　　 貸：應交稅費——應交消費稅（1170／1．17×20%）200

　　3．如到期返還押金

　　借：其他應付款 800

　　 銷售費用 370

　　 貸：銀行存款 1170

　　如到期沒收押金

　　借：其他應付款 800

　　 貸：其他業務收人 800

　　六、以到岸價（CIF）結算的出口退稅會計處理

　　現行增值稅規定，生產企業出口貨物的銷售收入，以離岸價（FOB價）為計稅依據計算“免、抵、退”稅，無論出口貨物采用何種價格成交的，均按實際成交價做出口收入。如果雙方以到岸價（CIF）結算的，銷售方應按實際支付的境外運費、保險費、傭金沖減出口貨物銷售收入，同時沖減“免抵退不得免征和抵扣的稅額”。我國企業會計準則中的收入只包括本企業經濟利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項，如增值稅、代收利息等，代收的款項，一方面增加企業的資產，一方面增加企業的負債，因此不增加企業的所有者權益，也不屬于本企業的經濟利益，不能作為本企業的收入。在會計實務中，出口業務中的運費和保險費也是通過銀行將外匯轉給相應的企業，因此銷售方應沖銷這兩筆收入。會計處理為：按CIF價確認收入，借記“應收賬款”科目，貸記“主營業務收入”科目，同時，借記“主營業務成本”[ClF價×（征稅率－退稅率）]科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”[CIF價×（征稅率－退稅率）]科目。支付運保費時，借記“主營業務收入（紅字）”科目，貸記“銀行存款”科目等，同時，借記“主營業務成本”[運保費×（征稅率－退稅率）]（紅字或負數）科目，貸記“應交稅費——進項稅額轉出”[運保費×（征稅率－退稅率）]科目。

　　例：某企業出口貨物的稅率為17%，出口退稅率為11%.3月成交價（到岸價格）為10000元，其中運保費為1000元。如果實際支付運保費是在4月，會計處理為：

　　1．3月份確認收入

　　借：應收賬款 10000

　　 貸：主營業務收入 10000

　　借：主營業務成本 600

　　 貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 600

　　2．4月份支付運保費

　　借：主營業務收入（運保費沖收入） 1000

　　 貸：銀行存款 1000

　　借：主營業務成本 －60

　　 貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） －60