轉讓探礦權、采礦權列入營業稅征稅范圍

財稅【2012】6號文件學習體會兼談總局2011年47號公告

正月里，正月正，正月十五鬧花燈，過完正月十五，年就算過去了，正月十五的晚上，到父母那里吃飯，就聽得窗戶外，炮聲震天，煙花彌漫，似乎比除夕之夜那天還要熱鬧，人們在留戀著這個難得的假期。這個春節，就算是喜氣洋洋波瀾不驚的過去了，但也有不和諧之音，我的老家是個鐵礦豐富的山區縣，礦老板很是發財，礦老板的野蠻開采，不僅給環境造成了破壞，年前臘月20幾的突發礦難，更是死難7人之多，震驚四周，這些年，富豪階層以房地產和礦老板的瘋狂崛起作為特征，使得經濟層面的調控，總是“按期葫蘆起了瓢”，哎，經濟層面的大事情，不再感慨，且說說采礦權、談礦權的稅收問題吧！

2012年1月6日，國家稅務總局頒布了《關于轉讓自然資源使用權營業稅政策的通知》（財稅【2012】6號）文件（以下簡稱6號文件），規定自2012年2月1日起，將轉讓自然資源使用權納入營業稅征收范圍�！稜I業稅稅目注釋》（國稅發【1993】149號文件）的基本特征是“正列舉”，即凡是列舉在稅目中的繳納營業稅，沒有列入稅目中的不繳納營業稅，而不能根據業務性質“以此類推”，在該稅目注釋中，諸如探礦權、采礦權未納入營業稅征收范圍，隨著市場經濟的發展，一段時期以來，我國以探礦權、采礦權為代表的自然資源使用權交易活躍，造就了一批“資源富豪”，自然資源使用權交易活躍的現狀與其未納入營業稅征管范圍不相適應，6號文件明確了該事項。筆者以探礦權、采礦權為例，并結合國家稅務總局2011年第47號公告，試對該文件解讀如下：

一、6號文件是稅收政策的變化，而非進一步明確

總局出臺的稅收政策，通常有兩類，一類是過去就應該按此辦理，但是政策不明確，總局予以明確，例如國家稅務總局2012年第1號公告中規定的兩類事項可按照4%減半征收就是這種情況；第二類是，新政策是對舊政策的否定或變化，6號文件屬于第二種情形。在6號公告規定的2012年2月1日之前，轉讓探礦權和采礦權是不需要繳納營業稅的。

（一）《營業稅稅目注釋》（國稅函【1993】149號）文件中未將“轉讓自然資源使用權”納入征稅范圍

該文件對轉讓無形資產稅目的征收范圍設定了六個子稅目：轉讓土地使用權、轉讓商標權、轉讓專利權、轉讓非專利技術、轉讓著作權、轉讓商譽。其中并沒有“轉讓自然資源使用權”稅目列入，從正面說明，轉讓自然資源使用權在過去未納入營業稅征管范圍。

（二）《關于文峪金礦礦區內生產經營單位和個人若干稅收問題的批復》（國稅函[1998]111號）文件明確只轉讓采礦權收入不征收營業稅

該文件是對陜西省地稅局的批復文件，文件規定：礦區內單位和個人在轉讓采礦權時一并有償轉讓金礦礦井等財產，應按轉讓全額征收銷售不動產營業稅；只轉讓采礦權，不轉讓金礦礦井等財產不應征收營業稅。

雖然該文件規定，如果一并轉讓采礦權和其他財產的，一并征收營業稅，但這只是“反避稅”的措施而已，例如，金礦礦井價值500萬元，采礦權價值500萬元，由于轉讓金礦礦井需要征收營業稅，而轉讓采礦權不征收營業稅，企業會采取金礦礦井銷售金額200萬元，轉讓采礦權800萬元的定價模式，以此來避稅，因此111號文件規定，如果一并轉讓不動產與采礦權的，一并征收營業稅。從政策本質上來說，該文件其實仍是明確“轉讓采礦權收入”不征收營業稅。

111號文件的反避稅措施過于嚴厲，企業一并轉讓不動產和采礦權，如果能夠公允的分別確定價格，不存在避稅的情形，從道理上應該允許對采礦權部分從營業稅中剔除。其實111號文件的實際操作性不強，例如企業完全可以通過先高價轉讓采礦權，然后再低價轉讓礦井的兩步驟轉讓方法來避稅。

該文件是對貴州地稅局的批復文件，文件規定：單位和個人在轉讓土地使用權或銷售不動產的同時有償轉讓采礦權的，對可以明確劃分其轉讓采礦權收入與轉讓煤礦土地使用權或銷售不動產的，對其取得的轉讓采礦權收入不征收營業稅；對無法明確劃分采礦權收入與轉讓煤礦土地使用權或銷售不動產收入的，對其取得的轉讓采礦權收入應與轉讓煤礦土地使用權或銷售不動產的收入一并征收營業稅。

本文件比較起國稅函【1998】111號文件稍微寬松一些，111號文件規定只要采礦權和其他財產一并轉讓，就要一并繳納營業稅，而本文件規定即使一并轉讓采礦權和其他財產，只要可以明確劃分轉讓采礦權收入與其他收入的界限，就可以對轉讓采礦權收入不征收營業稅。

無論國稅函【1998】111號文件還是國稅函【2007】1018號文件，從本質上來看，均為不征收營業稅。但為了防止企業減少征收營業稅的其他財產收入，增大不征收營業稅的轉讓采礦權收入，稅務機關保留了反避稅措施的運用。

（四）財稅[2011]6號文件規定轉讓探礦權、采礦權一律征收營業稅

第一，該文件規定在轉讓無形資產稅目中增設“轉讓自然資源使用權”子稅目，探礦權、采礦權都屬于列舉的征稅范圍，與過去政策相比有了顛覆性的變化。

第二，該文件規定，只對轉讓境內的自然資源使用權征收營業稅。例如，中石油在蘇丹境內取得石油采礦權，將其轉讓給中石化，雖然轉讓方與接收方均是境內企業，但是由于轉讓的標的物在國外，因此該項轉讓不征收營業稅。

第三，“轉讓自然資源使用權”稅目從2012年2月1日開始實施。

6號公告下發以后，礦井等不動產與采礦權、探礦權由于均按照5%繳納營業稅，失去了避稅籌劃的空間，然而轉讓礦山時，往往不僅僅轉讓不動產、采礦權，還要將采礦設備一并轉讓，打包轉讓采礦權、礦井、機器設備的稅收政策值得進一步進行分析。

二、打包轉讓采礦權、礦井、機器設備稅收政策分析

（一）2011年1月1日以前的規定

《國家稅務總局關于煤炭企業轉讓井口征收營業稅問題的批復》（國稅函[1997]556號）和《國家稅務總局關于煤礦轉讓征收營業稅問題的批復》（國稅函[2007]1018號）中“對單位和個人在轉讓煤礦土地使用權和銷售不動產的同時一并轉讓附著于土地或不動產上的機電設備，一并按‘銷售不動產’征收營業稅”

（二）2011年第47號公告規定“分別核算，分別繳納增值稅、營業稅”

看到47號公告就忍不住發笑，2011年偽47號公告事件是那么的令人發笑，卻又發人深�。�

47號公告規定：納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產的同時一并銷售的附著于土地或者不動產上的固定資產中，凡屬于增值稅應稅貨物的，應按照《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）第二條有關規定，計算繳納增值稅；凡屬于不動產的，應按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》“銷售不動產”稅目計算繳納營業稅。納稅人應分別核算增值稅應稅貨物和不動產的銷售額，未分別核算或核算不清的，由主管稅務機關核定其增值稅應稅貨物的銷售額和不動產的銷售額。

應征增值稅和營業稅的混合銷售業務如何劃分一直是流轉稅征管的難題，過去總局的基本政策是：特殊行業，以“行業劃分”，例如郵電通信企業銷售手機并提供電信服務，一律征收營業稅；一般行業“主業為主”，即如果主業是增值稅的，一律征收增值稅，否則一律征收營業稅。因此過去的混合銷售政策就是8個字“行業劃分，主業為主”。

而自從國稅發【2002】117號文件，一直到新《營業稅暫行條例》、《增值稅暫行條例》，建筑業銷售自產貨物并提供建筑業勞務的混合銷售行為，要求必須分別核算，如果不分別核算，由國地稅分別核定，以消除建筑業的重復征稅，這是對混合銷售政策基本規定的突破，這種新理念是稅務機關對自身征管能力提高的信心體現。47號公告繼建筑業銷售自產貨物政策后，對納稅人出售土地使用權同時出售附著于地面的固定資產的銷售行為，采取了同建筑業類似的稅收政策，即：分別核算，分別征收增值稅和營業稅。

案例1：某建筑企業的主業為建筑業，銷售自產貨物并同時負責安裝，其中自產貨物價款60萬元，安裝費40萬元。

國稅發【2002】117號文件出臺之前的政策：

第一，該建筑企業自產自用于非應增值稅項目，自產貨物60萬元應該視同銷售繳納增值稅。

第二，該建筑企業要同時就包括60萬元材料在內的100萬元全額繳納營業稅。

這種方式被稱為“一價兩稅”，其實是重復納稅，納稅人就60元的材料價款不但繳納了營業稅，還繳納了一道增值稅

《營業稅暫行條例實施細則》第16條解決了該問題

國稅發【2002】117號文件，乃至《營業稅暫行條例實施細則》、國家稅務總局2011年第23號公告的一系列文件均規定了“分別核算”的規則，即納稅人只要就60萬元部分繳納一道增值稅即可，消除了重復納稅。

案例2：某礦山轉讓土地使用權及附著于其上的機器設備，其中土地使用權價值1000萬元，機器設備價值200萬元。

47號公告之前的政策分析

第一，1200萬元一律征收營業稅。

第二，從理論上來說，既然購進的貨物機器設備用于非應稅項目，就應對200萬元機器設備視同銷售。雖然企業就此再繳納一道增值稅的現實可能性不大，且可以援引銷售未超過原值的固定資產免稅政策，但理論上的確有重復納稅的嫌疑。

因此200萬元的機器設備，同樣存在重復納稅的問題，為解決該問題47號公告采取了同樣的立法技術，即：對特殊混合銷售分別核算，以消除重復納稅。

47號公告實施后，雖然消除了理論上的重復納稅，但是由于2009年1月1日以前，購入固定資產不允許抵扣，因此企業的稅負是提高還是降低，存在多種可能性。

第一種可能性：該企業為小規模納稅人，過去機器設備部分一并征收營業稅，稅率為5%，而47號公告后，機器設備按照2%征稅，且不需要再視同銷售，稅負降低。

第二種可能性：該企業為增值稅一般納稅人，機器設備未抵扣進項稅額，過去規定按照5%征稅；按照財稅【2009】9號文件規定，要對銷售自己使用過的固定資產按照4%減半征收，且不需要視同銷售，稅負降低。

第三種可能性：該企業為增值稅一般納稅人，機器設備是2009年以后購入的，且已經抵扣了增值稅進項稅額，47號公告以前機器設備一律按照5%征稅，并且有可能視同銷售征稅；而47號公告以后該機器設備繳稅要考慮進銷項的對比，稅負是提高還是降低，需要測算才能得出結論。