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不同方式企業合并下的會計處理
［摘要］ 新發布的《企業會計準則第20號——企業合并》中新增了企業合并會計準則，這一舉措著實填補了過去合并準則的空白。本文從企業合并的定義、準則的適用范圍，權益結合法的使用，合并成本、費用，商譽的處理及公允價值的計量等方面，提出了作者對企業合并中典型會計處理的理解。
［關鍵詞］ 企業合并 會計處理 權益結合法 公允價值 商譽
一、企業合并的概念及準則的適用范圍
企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。
準則中所述的企業合并一般可分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，而不涉及下列企業合并。1.兩方或者兩方以上形成合營企業的企業合并。2.僅通過合同而不是所有權份額將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的企業合并。
準則中的合并定義比較抽象，一般在實務中判斷是否形成合并關鍵在于有關交易或事項發生前后，是否引起報告主體的變化。而報告主體的變化產生于控制權的變化。因此最終我們要看的就是是否發生了控制權的變化。
二、企業合并類型的劃分
準則中將合并劃分為兩大基本類型：同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。兩者遵循不同的會計處理原則。
1．同一控制下的企業合并：參與合并的企業在合并前后（一般為一年以上）均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。會計處理采用權益結合法。
2．非同一控制下的企業合并：參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的。用購買法處理。
三、同一控制下企業合并的處理
同一控制下的企業合并采用權益結合法進行會計處理。由于最終控制方并未發生改變，因此在合并過程中不產生新的資產和負債，它們均以原賬面價值進行確認（雙方采用不同會計政策的除外）。這里需要說明的是被合并方在合并前賬面上已確認的商譽應作為合并中取得的資產確認。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。所以合并當期的利潤表是不受影響的。
合并方具體的會計處理：資產和負債入賬價值：原賬面價值；合并成本：支付的對價的賬面價值；“長期股權投資”的初始確認金額：被合并方“所有者權益”賬面價值×持股比例；直接相關費用的處理：（1）支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等計入“管理費用”；（2）為合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等計入所發行債券及其他債務的初始計量金額；（3）發行權益性證券發生的手續費、傭金等應抵減其溢價收入，不足沖減的，沖減留存收益；不存在支付的對價的損益，但合并成本與確認的長期股權投資初始金額間的差額應調整資本公積，不足沖減的調整留存收益（盈余公積(未分配利潤）；商譽:不確認；報表:合并形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表和合并現金流量表；被合并方合并前實現的留存收益中屬于合并方的部分應從合并方的資本公積轉入留存收益。
典型分錄：
1.控股合并方式
�。�1）母公司合并分錄。
借：長期股權投資（被合并方“所有者權益”賬面價值×持股比例）
貸：股本（面值總額）
資本公積（差額，不足調整留存收益）
（2）合并報表涉及的調整、抵銷分錄：
借：資本公積（以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限）
貸：盈余公積（被合并方合并前實現的留存收益中屬于合并方的部分）
未分配利潤（同上）
借：實收資本（被合并方合并前實現的留存收益中屬于合并方的部分）
資本公積
盈余公積
未分配利潤（均同上）
貸：長期股權投資
2.吸收合并方式
合并報表涉及的抵銷分錄：
借：各項資產科目（被合并方賬面凈值）
資本公積（合并損失，不足調整留存收益）
貸：各項負債科目（同上）
付出的對價（合并方賬面價值）
股本（合并方發行的債券面值總額）
資本公積（合并收益）
四、非同一控制下企業合并的處理
非同一控制下的企業合并采用購買法進行會計處理。購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。購買日為購買方實際取得對被購買方控制權的日期。由于最終控制方發生了變化，因此以公允價值作為計量基礎，這是需要注意的地方。
購買方具體的會計處理：
1．資產和負債入賬價值：公允價值。
2．合并成本：支付的對價的公允價值（包括增值稅）＋直接相關費用＋估計可能影響合并成本的很可能發生的且對合并成本的影響金額能夠可靠計量未來事項發生的費用。如果是通過多次交換交易分步實現的企業合并，則合并成本為每一單項交易成本之和。
3．“長期股權投資”的初始確認金額：等于合并成本。
4．直接相關費用的處理：計入合并成本。其中：（1）為合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等計入所發行債券及其他債務的初始計量金額；（2）發行權益性證券發生的手續費、傭金等應抵減其溢價收入，不足沖減的，沖減留存收益。
5．存在支付的對價的損益：計入營業外收入和營業外支出。
6．購買方的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額間的差額，應當確認為商譽；若小于則計入營業外支出。
7．商譽:確認。
8．報表:合并形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產負債表，因合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值列示。
被合并方合并前實現的留存收益中屬于合并方的部分不進行賬務處理。
典型分錄：
1.控股合并方式：
�。�1）母公司合并分錄：
