存貨準則與稅法差異分析及納稅調整

一、初始計量（一）外購存貨初始計量與計稅基礎的差異

•問：納稅人當年成本費用已經發生，但當年底前未取得發票，次年匯算清繳期內取得發票,是否要做納稅調整？

•答：《所得稅法實施條例》第九條規定“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”

•根據上述規定，對于應當憑發票稅前扣除且以權責發生制原則進行核算的成本費用項目,如企業當年沒有取得發票,但在次年企業所得稅匯算清繳前取得發票,該項成本費用可以在其發生年度稅前扣除，無需納稅調整。

•問：匯算清繳期滿前未取得合法憑據的，應當調整的應納稅所得額如何確定？

•答：這個問題應像本期提取的工資和固定資產折舊超過稅法規定的標準一樣，本期計提的工資超過實際發放數的金額，以及本期會計折舊超過稅法折舊的金額可能未全部影響損益(保留在生產成本或庫存產成品之中)，但一律作納稅調整。因此，暫估入賬的原材料或其他應取得末取得發票的外購存貨，在次年申報所得稅期滿之前末取得合法憑據的，無論是否領用，或領用金額大，或是否形成產成品并對外銷售，一律作納稅調整。

需要說明

•問：匯算清繳結束后，如果企業取得了真實合法憑證，在會計核算中沖減了應付款項，能否相應的作納稅調減呢?

•答：一般來說，如果上、下年度國家的企業所得稅政策沒有發生變化，或企業適用的稅收待遇沒有差別，則應可予下年作納稅調減；反之，則不得于下一年度作納稅調減。而下一年度取得的扣除憑證能否回溯至成本費用發生年度扣除并按當每適用的稅收政策申請退稅或抵減下一年度應繳企業所得稅，須與主管稅務機關溝通。

•大連市國家稅務局關于明確企業所得稅若干業務問題的通知：

•十八、關于企業成本費用已經實際發生但未取得合法憑證問題

•企業在年度終了時已經實際發生的成本費用，在匯算清繳期內仍未取得合法憑證的，在計算企業所得稅時不允許稅前扣除，企業應在取得合法憑證年度扣除。已經享受稅收優惠政策的，應按配比原則和減免稅比例計算，不再按取得合法憑證的企業所得稅納稅年度稅前扣除執行。

•另外，在特定行業或業務事項中滯后取得發票的，如房地產開發企業年度匯算清繳結束前，因竣工決算原因而未能取得開發成本所對應的發票，如果此時不能扣除開發成本并作納稅調增，以后年度取得發票時可能已無開發收入，相應的納稅調減便失去意義。

•因此，對于此類特殊情況，一方面納稅人應積極準備各種與成本相關的證明材料，另一方面，在稅收政策上應考慮基于實際發生原則認同此類成本費用先行扣除，以及再進行后續管理的問題。

（二）自制存貨初始計量與計稅基礎的差異

★法規依據

•《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定：“非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，超過部分的利息支出不得在稅前扣除” 。

•關于企業貸款支付利息稅前扣除標準的批復（國稅函【2003】1114號）：金融機構同類同期貸款利率包括中國人民銀行規定的基準利率和浮動利率。

•關于擴大金融機構貸款利率浮動區間有關問題的通知（銀發[2003]250號）

•自2004年1月1日起，擴大金融機構貸款利率浮動區間。貸款利率浮動區間不再根據企業所有制性質、規模大小分別制定。商業銀行、城市信用社貸款利率浮動區間擴大到[0．9，1．7]，即商業銀行、城市信用社對客戶貸款利率的下限為基準利率乘以下限系數0．9，上限為基準利率乘以上限系數1．7；農村信用社貸款利率浮動區間擴大到[0．9，2]，即農村信用社貸款利率下限為基準利率乘以下限系數0．9，上限為基準利率乘以上限系數2。

★法規依據——反資本弱化的稅收措施    財稅〔2008〕121號

關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知 

一、在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。
　　企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：
�。ㄒ唬┙鹑谄髽I，為5：1；

  （二）其他企業，為2：1。

二、企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
三、企業同時從事金融業務和非金融業務，其實際支付給關聯方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有關其他企業的比例計算準予稅前扣除的利息支出。
四、企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。

關聯方利息支出扣除計算實例

•    A公司、B公司和C公司于2008年1月共投資1000萬元設立D公司。A公司權益性投資200萬元，占20%股份；B公司權益性投資200萬元，占20%股份；C公司權益性投資600萬元，占60%的股份。

•   2008年1月，D公司以10%年利率從A公司借款500萬元，以9%年利率從B公司借款600萬元，以7%年利率向C公司借款600萬元。 

•1.對A公司支付的利息

•由于D公司實際稅負高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則，D公司實際支付給A公司的利息支出，不超過121號文件規定的債資比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。

•D公司接受A公司的債權性投資和權益性投資分別為500萬元和200萬元，其比例為2.5：1，高于規定的2：1，并且其約定利率10%高于金融機構同期貸款利率8%，故A公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為200×2=400萬元，利息額為400×8%=32萬元。2008年共支付A公司利息500×10%=50萬元，可稅前扣除32萬元，其余18萬元應在2008年作納稅調整，且在以后年度也不可扣除。

2.對B公司支付的利息

•D公司接受B公司的債權性投資可以提供稅法規定的相關資料以證明其符合獨立交易原則，可以不看債資比例的規定，但其約定利率9%高于金融機構同期貸款利率8%，故B公司借款利息600×9%=54萬元不能全額在稅前扣除，其超過金融機構同期貸款利率的部分600×（9%-8%）=6萬元要作納稅調整。

• 3.對C公司支付的利息

•D公司實際稅負不高于B公司，也可以不看債資比例的規定，其約定年利率7%低于金融機構同期貸款利率，故C公司借款利息600×7%=42萬元可以全額在稅前扣除。

•需要說明的是，年度應付關聯方的利息應符合稅法對利息支出的一般規定，特別是限制在銀行同類貸款利率以內，不一定是應付關聯方利息總和。

4.A、B、C公司的利息收入

•A公司自D公司取得的利息收入50萬元、B公司自D公司取得的利息收入54萬元、C公司自D公司取得的利息收入42萬元，因企業所得稅法和實施條例中沒有相關稅收優惠政策的規定，故均應并入應納稅所得額計算繳納企業所得稅。

•問：向私人借款的利息僅取得收據能否在稅前扣除?

•答：《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出。準予在計算應納稅所得額時扣除�！痹摋l款強調實際發生也即真實發生原則，企業向個人借款，向其支付利息，如果僅僅取得收據是不能作為稅前扣除的適當憑據的，因此，所發生的費用不能在企業所得稅前扣除。企業應要求個人到稅務機關代開發票并繳納相相關稅金，取得正規發票后，方可按規定在稅前扣除。

•摘自中華人民共和國企業所得稅法配套法規及適用指南（第一輯）財政部稅政司編

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•大連市地方稅務局（大地稅函［2008］36號）已明確：“企業向個人借款支付的利息，一律不得稅前扣除。各基層局不得為貸款個人代開發票�！蹦敲雌髽I向個人借款發生的利息支出，只能用本企業稅后利潤處理。

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•浙江省國家稅務局所得稅處2008年度匯算清繳問題解答：對于個人借款利息支出，考慮到我省中小企業的實際情況，為支持其度過金融危機難關，對個人借款利息支出暫允許在稅前扣除。利息支出標準不超過金融企業同期同類貸款利率計算，但必須出具借款協議和合法憑證。

•思考：甲企業向乙企業（非關聯方）借款1000萬元，每年按10%支付利息100萬元，但銀行利率7%。

•問：超過銀行利率的30萬元是否繳納所得稅？

•答：必須繳納。

•申報：附表三第29行：

•第1列：100萬元

•第2列：70萬元

•第3列：30萬元納稅調增

•假設：甲企業每年按3%支付利息30萬元。

•是否可以納稅調減40萬元？

•答：不可以納稅調減40萬元。

《納稅調整項目明細表》填報說明

•第29行“9.利息支出”：第1列“賬載金額”填報納稅人按照國家統一會計制度實際發生的向非金融企業借款計入財務費用的利息支出的金額；第2列“稅收金額”填報納稅人按照稅收規定允許稅前扣除的的利息支出的金額。如本行第1列≥第2列，第1列減去第2列的差額填入本行第3列“調增金額”，第4列“調減金額”不填；如本行第1列＜第2列，第3列“調增金額”、第4列“調減金額”均不填。

（三）合并取得存貨初始計量與計稅基礎的差異

二、后續計量

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• 關于存貨計價方法的選擇還應當注意的問題是：

•后進先出法由于與實物流轉不相符，已經不再允許使用；同一個企業內部，完全有可能不同的計價方法，但不可能針對同一種產品或類似的產品。

稅法規定，企業需要改變存貨計價方法的，應在下一納稅年度開始前，就改變存貨計價方法的原因向主管稅務機關作出書面說明。主管稅務機關對企業提出的改變存貨計價方法的原因，應就其合理性情況進行分析、核實。凡經認定企業改變存貨計價方法的原因不充分、或者存在有意推遲納稅嫌疑的，主管稅務機關可以通知企業維持原有的存貨計價方法。影響應納稅所得額的，作納稅調整處理。