三、期末計量

問：企業所得稅法第十條規定，在計算應納稅所得額時，未經核定的準備金支出不得扣除。請問哪些準備金不得扣除？

答：財政部國家稅務總局關于證券行業準備金支出企業所得稅稅前扣除有關問題的通知

【財稅[2009]33號】

財政部國家稅務總局關于保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除有關問題的通知

【財稅[2009]48號】

財政部國家稅務總局關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關問題的通知

【財稅[2009]64號】

財政部國家稅務總局關于中小企業信用擔保機構有關準備金稅前扣除問題的通知

【財稅[2009]62號】

除此之外的減值準備不能稅前扣除，即以下準備金不得稅前扣除：壞賬準備、存貨跌價準備、持有至到期投資減值準備、可供出售金融資產減值、短期投資跌價準備、長期股權投資減值準備、投資性房地產減值準備、固定資產減值準備、在建工程(工程物資)減值準備、生產性生物資產減值準備、無形資產減值準備、商譽減值準備、礦區權益減值等。

【案例分析2】

 某上市公司采用成本與可變現凈值孰低法對期末存貨進行計量，按類別計提存貨跌價準備。

（1）2007年12月31日，存貨的賬面余額為1000萬元，預計可變現凈值為900萬元；

（2）2008年12月31日，該批存貨的預計可變現凈值為850萬元；

（3）2009年12月31日，該存貨的可變現凈值有所恢復，預計可變現凈值為970萬元；

（4）2010年5月，將該批存貨的80％對外出售，取得收入1000萬元，年末未對存貨跌價準備作調整。

【解析】

（1）2007年12月31日

     借：資產減值損失    100

         貸：存貨跌價準備       100

稅務處理：

•調增應納稅所得100萬元。

•存貨賬面價值小于其計稅基礎100萬元

    借：遞延所得稅資產      25

         貸：所得稅費用           25

（2） 2008年12月31日

   借：資產減值損失    50

       貸：存貨跌價準備    50

稅務處理：

•調增應納稅所得額50萬元。

•存貨賬面價值小于計稅基礎150萬元

   借：遞延所得稅資產  12.5

        貸：所得稅費用          12.5

（3） 2009 年12 月31 日

        借：存貨跌價準備    120

         貸：資產減值損失      120

稅務處理：

•調減應納稅所得額120萬元。

•存貨賬面價值小于計稅基礎30萬元

     借：所得稅費用    30

         貸：遞延所得稅資產    30

（4） 2010年12月31日

  借：銀行存款    1170

      貸：主營業務收入    1000

          應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 170

  借：主營業務成本           776

      存貨跌價準備  [（100+50-120）×80％]24

      貸：庫存商品        （1000 * 80％）800

稅務處理：

•調減應納稅所得額24萬元。

•在填2008年申報表時，附表二（1）第3行“銷售貨物成本”是填報776萬元，而不是800萬元，因為轉銷的“存貨跌價準備”24萬元將在附表三、附表十中作納稅調減，否則會導致重復調減。

•存貨賬面價值小于計稅基礎6萬元

  借：所得稅費用    6

      貸：遞延所得稅資產    6

存貨減值的增值稅稅務處理

•《增值稅暫行條例》及其實施細則規定，存貨發生非正常損失，其進項稅額不得抵扣銷項稅。條例所稱非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜竊、丟失、霉爛變質的損失。

•　　這一規定將舊《細則》規定的“非正常損失”范圍進行了調整，刪除了“自然災害損失”和“其它非正常損失”，僅保留了“因管理不善造成貨物被盜竊、丟失、霉爛變質的損失”。將“自然災害損失”的進項稅允許納稅人抵扣；而“其它非正常損失”由于范圍不夠明確，難以準確把握，爭議較大，因此也予以刪除。

•將購進貨物發生非正常損失（包括被盜、丟失、霉爛變質）時，與其購進相關的勞務進項稅額也不得從銷項稅額的抵扣，如：與購進貨物相關的運輸費、加工修理費等。這是1994年稅制改革以來在實際工作中一直爭論的問題。

•需要說明的是，對于存在較長保質時間的食品和藥品，由于不屬于易變質或易失效的商品，按照企業管理的以銷定產的原則，一般不存在商品的正常過期損耗，一旦出現的過期損耗應界定為因管理原因形成的非正常損耗，相應的增值稅進項稅額必須轉出，但可以在企業所得稅前申請扣除

•問：企業削價銷售存貨所發生的損失是否需做進項稅額轉出？

•答：《國家稅務總局關于企業改制中資產評估減值發生的流動資產損失進項稅額抵扣問題的批復》（國稅函[2002]1103號）規定，如果流動資產未丟失或損壞，只是由于市場發生變化，價格降低，價值量減少，不屬于“非正常損失”，無需轉出進項稅額。即企業削價銷售存貨所發生的損失不屬于非正常損失，企業可以扣除，也無需做進項稅額轉出。