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固定資產準則與稅法差異分析及納稅調整
一、固定資產確認與稅法差異
會計準則 | 稅 法 |
為生產商品、提供勞務對外出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產。 | 企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產。 |
差異分析：①會計準則將投資性房地產從固定資產和無形資產準則中分離出來，而稅法仍將其作為固定資產或無形資產處理; ② 稅法強調與生產經營有關;否則計稅基礎等于零。 | |
•問：新法取消了固定資產的價值標準，實務操作中比較難以掌握，如有些工具價值較低（200-300元左右），使用期限超過一年，究竟是計入“固定資產”還是計入“低值易耗品”？
•答：按照《實施條例》第57條的規定，新法第11條所稱固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。
第 2 樓
•判定固定資產的主要標準一是使用年限，二是是否與生產經營活動有關,三是重要性原則。
•在實際工作中，只要此類資產屬于每年頻繁、相對均衡采購的物品，納稅人將其作為存貨管理一次計入當期損益后并不會導致少交、遲交稅款的實質性結果，就無須強求這種暫時性差異。否則，如果一只計算器也要作為固定資產進行稅收管理，只能增加不必要的征納成本。當然，企業也不可“化整為零”分拆資本化支出。
差異分析
•相比較而言，稅法解釋的更加具體，但兩者沒有實質的區別。
•對于固定資產的最低價值，沒有明確的規定，但一般認為：
• 1．與生產經營直接相關的，最低價值應在1000元或以上；
• 2．與生產經營間接相關的，最低價值應在2000元或以上。
• 其中，“生產經營間接相關”主要指的是企業的工會、福利部門以及研發部門等。
第 3 樓
二、固定資產初始計量與計稅基礎的差異
（一）外購固定資產初始計量與計稅基礎的差異
會計準則 | 稅 法 |
固定資產以購買價款和支付的相關稅費等入賬。如果購買價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。 | 固定資產以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎。 |
差異分析：①借款費用資本化的金額不同。②固定資產的計稅基礎不按現值計價，會導致固定資產的會計成本小于計稅基礎，對于會計確認為當期損益的部分應調增應納稅所得額。以后在提取固定資產折舊或者處置時，相應調減應納稅所得額。 | |
【案例分析6】
第 4 樓
【案例分析6】
• 甲公司
【解析】
（1）
固定資產入賬價值
=1000/（1+6%）+600/（1+6%）2+400/（1+6%）3
=1813.24萬元
長期應付款入賬價值=2000萬元
未確認融資費用=2000-1813.24=186.76萬元
借：固定資產 1813.24
未確認融資費用 186.76
貸：長期應付款 2000
稅務處理：
•固定資產計稅基礎2000萬元，而固定資產賬面價值為1813.24萬元，差異金額186.76萬元。
•由于計稅基礎大于賬面價值導致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應當分別調減各年度應納稅所得額37.352萬元[（2000-1813.24）/5]。
（2）
借：長期應付款 1000
貸：銀行存款 1000
借：財務費用 108.79〔（2000-186.76）×6%〕
貸：未確認融資費用 108.79
第 5 樓
稅務處理：
•由于計稅基礎大于賬面價值導致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應當調減應納稅所得額37.352萬元。
•由于固定資產計稅基礎大于賬面價值的金額已通過固定資產折舊方式獲得扣除，因此，“未確認融資費用”轉入“財務費用”科目的金額不得重復扣除，調增當年度應納稅所得額108.79萬元。
（3）
借：長期應付款 600
貸：銀行存款 600
借：財務費用55.32
貸：未確認融資費用 55.32
注： [（2000-1000）-（186.76-108.79）]×6%=55.32
稅務處理：
•
•由于計稅基礎大于會計成本導致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應當調減各年度應納稅所得額37.352萬元。
•
•由于固定資產計稅基礎大于會計成本的金額已通過固定資產折舊方式獲得扣除，因此，“未確認融資費用”轉入“財務費用”科目的金額不得重復扣除，調增當年度應納稅所得額55.32萬元。
第 6 樓
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（4）
借：長期應付款 400
貸：銀行存款 400
借：財務費用 22.65
貸：未確認融資費用 22.65
注：[（2000-1000-600）-（186.76-108.79-55.32）]×6%=22.65
稅務處理：
•由于計稅基礎大于會計成本導致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應當調減各年度應納稅所得額37.352萬元。
• “未確認融資費用”轉入“財務費用”科目的金額不得重復扣除，調增當年度應納稅所得額22.65萬元。
•
第 7 樓
（二）自行建造固定資產初始計量與計稅基礎的差異
會計準則 | 稅 法 |
已達到預定可使用狀態的固定資產，尚未辦理決算的，應當按估計價值轉入入賬，并計提折舊。待辦理了決算后，再按實際成本調整暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。” | 自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。 |
差異分析：①在實際操作中，視同初始計量與計稅基礎相同。②稅法要求，實際竣工決算價值調整原暫估價或發現原計價有錯誤等原因調整固定資產價值，以后年度補提的折舊，不允許在補提年度扣除，應相應調整原所屬年度的應納稅所得額。 | |
•差異：在建工程試運行期間的收入在會計上沖減工程成本；在稅法中計入當期應納稅所得額。
•例：某企業在建工程的建造成本6000，試運行期間取得收入為900，生產成本為600.
•會計上固定資產價值為6000-（900-600）=5700
稅法上當年調整應納稅所得額為900-600=300；固定資產價值為6000
第 8 樓
•
（一） 融資租入固定資產初始計量與計稅基礎的差異
會計準則 | 稅 法 |
承租人應當將公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為入賬價值，承租人發生的初始直接費用，應當計入租入資產價值。 | 以租賃合同約定的付款總額和承租人發生的相關費用為計稅基礎； 租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人發生的相關費用為計稅基礎。 |
差異分析：稅法并未規定最低租賃付款額的現值，會導致計稅基礎大于賬面價值，以后期間，會計折舊與財務費用（計提減值準備的，還應加上減值準備）之和，與稅法折舊的差額，作納稅調整處理。 | |
（二） 存在棄置業務固定資產初始計量與計稅基礎的差異
會計準則 | 稅 法 |
對于特殊行業的特定固定資產，確定其初始入賬成本時還應考慮棄置費用，且以現值計入固定資產的成本。 | 外購固定資產的計稅基礎是固定資產達到預定可使用狀態前實際發生的各項支出之和。 |
差異分析：因棄置費用折現形成的財務費用與會計折舊之和與稅法折舊之間的差異，應當調增應稅所得。 報廢時發生的棄置費用允許在當期據實扣除，作一次性納稅調減處理。 | |
第 9 樓
三、固定資產后續計量與稅法差異
1、折舊范圍的差異
會計準則 | 稅 法 |
企業應對所有固定資產計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。 | 房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產等按新會計準則規定計提的折舊，不得在稅前扣除。 |
分析：會計上的折舊注重實際價值量的流轉和下降，稅法上強調與收入的配比。 | |
•問：房地產開發企業開發產品轉為自用的能否在稅前扣除折舊費用？
•答：《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知(國稅發[2009]31號)第24條規定，企業開發產品轉為自用的,其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用。本條的含義是限制開發企業人為的限制固定資產和開發產品的界限，將存量房全部提取折舊，以達到滯后納稅的目的。但對于企業是個兩難的選擇，根據國稅發【2003】89號文件，如果企業自用的話要開始繳納房產稅，只有繳納房產稅1年以后才能在企業所得稅前扣除折舊。
第 10 樓
2、折舊年限的差異
會計準則 | 稅法 |
企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命。 | 除另有規定外，對固定資產計提算折舊規定了最低年限；另外企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限。 |
分析：會計根據職業判斷來確定折舊年限，而稅法限制了最低折舊年限，同時規定了可以縮短折舊年限的情形，會計與稅法很可能存在差異，需要相應調整應納稅所得額。 | |
固定資產最短耐用年限
加速折舊
Ø稅法
第三十二條 企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
Ø條例
第九十八條 企業所得稅法第三十二條規定可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產，包括：
（一）由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；
（二）常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。
采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規定折舊年限的60％；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。
•按照稅法規定，企業符合條件的固定資產可以采取加速折舊的辦法。
但是如果企業在會計記賬時未按加速折舊處理，表明企業不愿對固定資產實行加速折舊，在匯算清繳時也就不能按稅收上的加速折舊規定作調減應納稅所得額的處理。
