無形資產準則與稅法差異分析及納稅調整

一、無形資產確認與稅法差異

二、無形資產初始計量與計稅基礎的差異

（一）外購無形資產初始計量與計稅基礎的差異

（一）         自行無形資產初始計量與計稅基礎的差異

解讀國稅發[2008]116號

•誤區一：所有企業都能享受研發費用加計扣除。

•《通知》指出，研發費用加計扣除適用于財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的居民企業。以下企業則不能享受：（一）非居民企業；（二）核定征收企業；（三）財務核算健全但不能準確歸集研究開發費用的企業

•誤區二：所有研發活動的費用都可以加計扣除。

•研究開發活動并不是指企業所有的研究開發活動，是有特定范圍的。人文、社會科學類的研究開發，如科學史研究、行業發展研究、單純的科學理論探討發生的技術圖書資料費、資料翻譯費則不屬于可以加計扣除的研發費用。另外，外購技術專利直接應用也不屬于，而購進技術專利后在此基礎上再進行的二次開發則屬于。

•誤區三：只要符合規定項目的研發費用都可以加計扣除。

•《通知》規定，只有八種符合規定項目的研究開發費用才可以加計扣除。凡不在范圍內的費用項目，不得計入加計扣除的范圍，因此與研發活動直接相關的差旅費等其他費用不可以加計扣除。

•誤區四：研發費用收益化或資本化處理企業可任意決定。

•《實施條例》規定，研發費用計入當期損益未形成無形資產的，允許再按其當年研發費用實際發生額的50%，直接抵扣當年的應納稅所得額。研發費用形成無形資產的，按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規定外，攤銷年限不得低于10年。

•誤區五：成立不成立專門的研發機構無所謂。

•《通知》規定，企業未設立專門的研發機構或企業研發機構同時承擔生產經營任務的，應對研發費用和生產經營費用分開進行核算，準確、合理地計算各項研究開發費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。

•誤區六：預繳所得稅時就可以加計扣除研發費用。

•《通知》規定，企業實際發生的研究開發費，在年度中間預繳所得稅時，允許據實計算扣除，在年度終了進行所得稅年度申報和匯算清繳時，再依照本辦法的規定計算加計扣除。。

•誤區七：企業集團的研發費用可根據集團需要任意調劑。

•《通知》規定企業集團根據生產經營和科技開發的實際情況，對技術要求高、投資數額大，需要由集團公司進行集中開發的研究開發項目，其實際發生的研究開發費，可以按照合理的分攤方法在受益集團成員公司間進行分攤。

•對企業共同合作開發的項目，凡符合條件的，由合作各方就自身承擔的研發費用分別按照規定計算加計扣除；對企業委托給外單位進行開發的研發費用，凡符合上述條件的，由委托方按照規定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。

【案例分析8】

•    2007年1月1日，甲公司的董事會批準研發某項新型技術，該董事會認為，研發該項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且一旦研發成功將降低該公司的生產成本。該公司在研究開發過程中發生材料費用600萬元、人工費用300萬元、使用其他無形資產的攤銷費用50萬元（會計攤銷與稅法扣除額一致）以及其他費用200萬元，總計1150萬元，其中，符合資本化條件的支出為500萬元。2007年12月31日，該項新型技術已經達到預定用途。

甲公司的賬務處理如下：

（1）發生研發支出：

    借：研發支出——費用化支出    650

                ——資本化支出    500

        貸：原材料                   600

            應付職工薪酬             300

            銀行存款                 200

            累計攤銷                  50

（2）2007年12月31日，該項新型技術已經達到預定用途：

 借：管理費用    650

     無形資產    500

    貸：研發支出——費用化支出    650

                ——資本化支出    500

•稅務處理：本期費用化金額650萬元，允許據實扣除，同時納稅調減325萬元（650* 50％)。無形資產的賬面價值為500萬元，而計稅基礎為750萬元（500*150％）。此差異對所得稅影響計入各年度所得稅費用，而不通過“遞延所得稅資產”科目核算。

三、無形資產后續計量與稅法差異

1、攤銷范圍的差異

•需要說明的是，有些無形資產雖然按照法律法規的規定，具有明確的法定壽命，但如果同時符合以下條件，應界定為使用壽命不確定的無形資產：

•1．屆滿續約時沒有限定次數；

•2．屆滿續約時不需要行政許可；

•3．續約不需要付出重大成本。

•   以商標權為例，法律保護年限為十年，但屆滿后企業可以申請續展注冊，也沒有續展次數的限制，只需要繳納少量的續展工本手續費，應屬于使用壽命不確定的無形資產。

•例如：2008年1月1日某企業取得一項發明專利，支付轉讓款400萬元，該專利使用年限不確定，年末該企業會計利潤為600萬元，該無形資產計提減值準備50萬（假定不存在其他納稅調整事項）。

•解析：按照新企業所得稅法及實施條例，該企業應納所得稅額為600-400/10+50=610萬元，因為會計準則上計提的各項減值準備，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎，即無形資產的計稅基礎不會隨著減值的提取發生變化，但是其賬面價值會因資產減值準備的提取而下降。

•攤銷的會計分錄如下：

•借：所得稅—遞延所得稅  40*25%=10萬元，

•  貸：遞延所得稅負債       10萬元 。

•無形資產減值準備的會計分錄如下：

•借：遞延所得稅資產   50*25%=12.5萬元，

•貸：所得稅--遞延所得稅    12.5萬元。

•使用壽命不確定的無形資產在以后確定使用壽命后再把所確認的遞延所得稅負債轉回。

2、攤銷年限的差異

土地使用權的攤銷。

•《中華人民共和國城鎮國有土地使用權出讓和轉讓

•暫行條例》第12條對土地使用權的出讓最高年限作出了明確規定：

• (1)居住用地使用年限70年。

• (2)工業用地使用年限50年。

• (3)教育、科技、文化、衛生、體育用地使用年限50年。

• (4)商業、旅游、娛樂用地使用年限40年。

• (5)綜合或者其他用地使用年限50年。

問：在實際工作中，部分有限責任公司的章程約定了公司的營業期限，屆滿后自動解散。當公司的營業期限低于土地使用權的期限，到底應按照哪個年限攤銷呢?

•答：土地使用權雖然屬于無形資產，但公司營業期限屆滿后，仍然可以在剩余的土地使用權年限內，對外轉讓土地使用權，與企業的營業期限無關。因此，土地使用權的攤銷年限，與公司章程約定的營業期限無關。

3、攤銷方法的差異

4、殘值的差異

5、無形資產減值準備的差異

無形資產后續計量差異納稅調整方法：

•無形資產攤銷差異納稅調整方法：只需將無形資產減值準備當作會計攤銷即可。

•稅法攤銷額=無形資產計稅基礎÷稅法攤銷年限

•納稅調整方法為：

    若：（本期會計攤銷額+本期計提的無形資產減值準備）>稅法攤銷額, 則調增所得，考慮確認遞延所得稅資產。

若：（本期會計攤銷額+本期計提的無形資產減值準備）<稅法攤銷額, 則調減所得，考慮確認遞延所得稅負債。

6、無形資產處置的差異

【案例分析9】

      甲公司于20×1年1月1日擁有的某項專利權的成本為500萬元，計稅基礎與會計成本一致，會計及稅法均按10年攤銷。20×5年末累計攤銷金額為250萬元，通過減值測試計提減值準備為40萬元。該公司于20×6年1月出售該專利權，取得出售收入200萬元。營業稅稅率為5％，不考慮其他稅費。

甲公司的賬務處理如下：

    借：銀行存款                       200

        累計攤銷                       250

        無形資產減值準備                40

        營業外支出—處置非流動資產損失  20

        貸：無形資產                        500

            應交稅費——應交營業稅           10

稅務處理：

•20×5年計提減值準備應調增所得40萬元。

•處置該項無形資產時，

 賬面價值=初始計量一累計攤銷一無形資產減值準備=500-250—40=210（萬元）；

 計稅基礎凈值=初始計稅基礎一已扣除的攤銷額=500—250=250（元）；

•處置非流動資產損益=轉讓收入一賬面價值一相關稅費=200-210一10=一20（萬元）；

•資產轉讓所得（或損失）=轉讓收入一計稅基礎凈值一相關稅費

 =200-250—10=一60（萬元）；

•因此，應調減所得額40萬元。

【結論】

(1) 無形資產持有期間，只需對本期攤銷及計提減值準備的金額合計數與本期允許扣除的攤銷額進行對比，對其差額進行納稅調整。

(2）無形資產處置時，將無形資產賬面價值與計稅基礎凈值的差額進行納稅調整。如果無形資產的初始計量與計稅基礎相同，那么，持有期間與處置年度納稅調整的方向相反，金額相等。

•注意：《企業所得稅法實施條例》第九十條規定：“居民企業每一納稅年度實現的技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅�！币虼�，按照上述方法計算的技術轉讓所得還需作相應的納稅調減處理。  

•（2）無形資產報廢的會計處理與稅法差異

•如果無形資產預期不能為企業帶來經濟利益，例如，該無形資產已被其他新技術所替代，則應將其報廢并予轉銷，其賬面價值轉作當期損益。

•稅法規定，無形資產發生永久或實質性損害，應當向主管稅務機關申請報批后，方可獲得在稅前扣除。允許扣除的損失金額為無形資產的計稅基礎凈值。

【案例分析10】

•稅務處理：

•企業應按無形資產計稅基礎凈值作為財產損失申報扣除。

•無形資產凈值

•=初始計稅基礎一已扣除的累計攤銷額

   =600-300=300（元）

•   會計處置損失140萬元，還需調減160萬元。計提減值準備時形成的可抵扣暫時性差異，在處置無形資產時得到轉回。