2.檢查原材料成本

檢查人員對企業的財務報表進行總體分析后發現，該單位2005年度上半年的利潤水平明顯低于下半年，檢查人員由此認為該單位在成本核算上有重大嫌疑，決定將成本核算的第一道環節—原材料核算作為檢查的首個重點。

該單位的原材料主要是兩大類，即帶鋼和卷板，其材料主要供應商有22家。檢查人員兵分兩路開展內查外調，一路外調供貨單位，一路實地檢查企業倉庫的原材料，并與賬面核算情況進行比對分析。

外調結果證實，供貨單位2005年度供應該企業的原材料數，遠遠小于該企業的賬面入庫數，外調結果與賬面比對發現原材料虛假入庫線索。同時，該單位2005年度賬面反映全年外購原材料31945.59萬元，計算的增值稅進項稅金為5430.75萬元，而該單位向國稅局申報的增值稅明細表”中“進項稅額”為5099.60萬元，差額331.15萬元，換算成相應原材料金額為1947.94萬元。通過賬表（賬與納稅申報表）比對分析，發現入庫原材料數額異常。

帶著疑問，檢查人員抽取了企業2005年度1月份的憑證，逐筆核對記錄原材料采購的原始憑證，將原材料借方入賬金額與增值稅發票記載金額進行對比，結果發現原材料入賬金額比增值稅發票記載金額多出數百萬，這一發現證實了檢查人員的判斷。隨后，檢查人員逐筆核對了其余11個月的原材料采購憑證，并統計出入賬原材料中缺少發票的金額。經匯總，該單位2005年度入賬原材料中缺少發票的原材料共計1911.02萬元，而且大多集中在上半年。通過核對原材料采購原始憑證，入賬金額與增值稅發票金額進行對比證實，企業虛列入庫原材料金額1911.02萬元。

檢查人員還檢查了該企業原材料估價入賬的賬務處理，通過審查材料明細賬戶借方摘要欄，并進一步檢查原始憑證，核對估價入賬的材料名稱和金額，然后看次月初有無以紅字沖銷的處理。經逐一核對每筆預估入賬的原材料后，發現其中有四筆合計金額54.80萬元的預估材料，歷時一年多未作任何賬務處理。財務人員確認情況屬實，并稱由于時間久遠，工作疏忽，導致未作沖銷處理，造成多列原材料成本47.07萬元。

3.檢查收入

檢查人員把注意力轉向了第二個檢查重點—銷售收入。檢查人員發現兩個疑點：一是銷售部門年度銷售統計臺賬反映的該單位全年銷售收入為31147.87萬元，而財務部門會計報表上反映的銷售收入為30572.80萬元，兩者相差575.07萬元；二是檢查人員注意到一個經營細節，在企業的生產車間曾發現一輛車門上標有某成品鋼有限公司的卡車拉運過該企業的鋼材邊角料，但在該企業“其他業務收入”明細賬上并未發現對某成品鋼有限公司的邊角料銷售情況。

由于檢查人員已在銷售部門調取了2005年度的銷售臺賬及所有出庫單據，第一個疑點很快就被解開了，原因是企業在收到貨款后，銷售部門已辦理了產品出庫手續并記入銷售日報表，而財務部門由于尚未開具銷售發票，所以未計收入。根據企業所得稅法和會計制度有關銷售收入的確認規定，這部分尚未開具發票的收入應確認為當期銷售收入。

對第二個疑點，通過對生產車間和倉庫保管人員的詢問得知，企業的邊角料銷售大部份都是開票入賬的，只有發給某成品鋼有限公司的廢料除外，由于系關聯企業，因此只制作廢料出庫單，沒有開具銷售發票，收取的現金也不入賬。經對所有發給某成品鋼有限公司的廢料出庫單進行統計，該企業共少計廢料收入116.63萬元。

4.檢查應付賬款

檢查人員發現該企業有一筆1091萬元的應付賬款，2003-2005年度均未發生變動。企業財務科長解釋該筆款項系該企業成立之初，由于資金困難，以關聯企業某成品鋼有限公司的名義向銀行貸款，再交給該企業無償使用的，其利息也由某成品鋼有限公司支付。對此，檢查人員延伸檢查了某成品鋼有限公司與該企業2003-2005年度的往來賬冊，結果并未發現該筆貸款業務。

為查清該筆應付賬款的真實面目，檢查人員又到該企業的7家開戶銀行，檢查了該企業的所有資金往來情況。通過核查，檢查人員發現該單位成立之初的貸款已于當年年底全部歸還給了銀行，而且也未發現其與某成品鋼有限公司該筆資金的往來。面對調查結果，企業財務科長不得不如實交待這筆應付賬款是應付某供貨單位的貨款，當時因資金周轉困難，暫時沒有支付。后來，該供貨單位發生撤并，該筆應付賬款就一直掛賬未作支付。這一事實在檢查人員通過異地函查后得到證實。

（三）檢查中遇到的困難和阻力及相關證據的認定

1.企業規模較大，原材料采購業務頻繁，涉及原材料供應單位多，取證工作量大。

2.企業應付款項時間久遠，往來情況復雜，核實取證難度比較大。對此，稽查局及時增派力量，對該單位22家供貨單位進行了全面核查，并對其7家開戶銀行展開調查取證，獲取其與業務單位、關聯企業的往來銷貨發票、資金劃轉等證據資料，再與賬面情況一一核對，最后確認了該企業虛增原材料1911.02萬元、應付賬款1091萬元長期掛賬未予納稅調整等違法事實。

三、違法事實及定性處理

（一）違法事實和作案手段

1．該企業2005年度虛增原材料1911.02萬元，造成當年在“其他業務支出”中多列支成本81.75萬元，在“主營業務成本”中多列支成本1559.82萬元，合計多列支出1641.57萬元。

2．該企業預估材料入賬未及時沖銷54.80萬元，造成當年在“其他業務支出”中多列支出2.34萬元，在“主營業務成本”中多列支出44.73萬元，合計多列支出47.07萬元。

3．該企業少列主營業務收入575.07萬元，少列其他業務收入116.63萬元。

4．該企業對超過三年以上的不需支付的應付款項1091萬元，未在年度企業所得稅匯算清繳時進行納稅申報調增。

（二）處理結果

1．根據《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》第二條、第五條、第六條第一款、《企業所得稅稅前扣除辦法》第二條、第三條、《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》第五條和《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條、第六十三條第一款的規定，追繳該單位少繳的企業所得稅1117.84萬元；加收滯納金70.51萬元；對該單位上述通過虛增原材料在賬簿上多列支出、少列其他業務收入造成少繳稅收的行為認定為偷稅，處以罰款274.25萬元。

2．鑒于該單位偷稅行為已涉嫌觸犯《中華人民共和國刑法》第二百零一條第一款的規定，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第七十七條和國務院《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》第三條及有關規定，將該單位移送司法機關追究刑事責任。

此外，按照國地稅稽查協作工作有關要求，地稅稽查部門將有關檢查數據及信息傳遞給國稅部門處理。

四、案件分析

（一）查處本案的認識及體會

本案是利用案源調查立案機制，稽查案源部門與實施部門緊密配合，成功查處大中型企業偷稅的典型案例。一方面，通過案源部門的前期調查，獲取更多、更全面的調查對象涉稅信息，提高選案準確率；另一方面，對符合條件的調查對象，按規定實行先期立案，實現調查、檢查信息共享，提高案件查處的效率。就本案而言，檢查人員正是按照調查人員的提示，在案件查處過程中，與調查人員密切配合，以賬面分析為基礎，以成本、收入的檢查為重點，以外圍調查和實地取證為抓手，成功查處了這起涉稅超千萬元的案件。

（二）工作建議

本案偷稅手段比較簡單，但偷稅行為具有較強的典型性，如果檢查人員不進行深入細致地檢查，僅“就賬查賬”，很容易被企業蒙混過關。因此，檢查人員要樹立“辦案”理念，拓寬查賬思路，改變固有模式，充分利用調查信息，擬定具體檢查方案；在突擊調帳時，要把握好主要控制點，全面掌握企業的生產經營情況和業務流程，掌握原材料采購來源、銷售網絡、財務核算體系以及資金運轉等情況，為查清案情提供保證；在實施檢查時，要多法并舉，并注重檢查企業的電腦資料、存貨狀況、生產現場等，以求取得突破；同時，充分運用法律賦予的檢查權，靈活運用稽查技巧，深入開戶銀行、重要客戶及關聯企業調查，通過檢查賬戶、協查、外調、詢問等取證方式進行調查，以掌握充分和確鑿的證據，鎖定違法事實。

思考題

1．本案的成功查處有何借鑒意義？

2．在稅務稽查執法中，如何確立辦案思路、擬訂稽查方案，如何明確檢查重點、查深查透案情以及如何多方取證，鎖定違法事實，有何看法和建議？

**練習題

1．金融機構未在稅務登記證件中登錄納稅人賬戶賬號的，如何處理？

2．稅務機關在對制造行業檢查中，實施突擊調賬時應注意哪幾個部門？

某配件公司設置賬外賬偷稅案

本案特點:檢查人員通過深入研究舉報線索，制定有效的檢查預案發現了被查單位的偷稅主要證據—計算機“電子資料”賬外賬，及時采取得力措施調取電腦主機，并破解密碼，對檢查人員在如何檢查發現并固定電子證據方面有一定的借鑒價值。

一、案件背景情況

（一）案件來源

2007年6月，某市國家稅務局稽查局接到舉報，反映該市某配件公司采取設置賬外賬的手段進行偷稅，并提供了該公司銷售客戶的名稱及金額等相關信息。

（二）納稅人基本情況

某配件公司（以下簡稱“該公司”）成立于2003年8月，2004年正式投產，主營門窗配件、密封膠等產品的生產和銷售，系增值稅一般納稅人。

該公司2004年申報收入245萬元，應納增值稅5萬元，稅負2%；2005年申報收入298萬元，應納增值稅9萬元，稅負3%；2006年申報收入492萬元，應納增值稅17萬元，稅負3.4%；2007年1至4月份申報收入51萬元，未實現增值稅。

二、檢查過程與檢查方法

（一）檢查預案

市局稽查局領導立即安排檢查人員對該公司的情況進行初步了解，制定稽查預案。

檢查人員分析：幾年來，該公司的增值稅稅負并無明顯偏低，而舉報人提供的收入數與其申報的收入數相比卻相差甚遠。舉報人提供的客戶絕大多數為散布在各個地區的個體經銷商及建筑公司，若按其提供的線索對所有客戶逐一排查，取證難度大，耗時長，甚至會驚動部分涉案納稅人，增加后期工作難度。所以，檢查工作只能從被舉報企業入手。檢查人員認為，如果該公司存在賬外經營，即使手段再高明，其賬簿憑證上也會留有蛛絲馬跡。另外，檢查人員通過分析，認為該公司有近百家客戶遍布各個地區，從生產銷售到財務核算應該有一套規范的管理機制，其財務核算很可能使用財務軟件。根據以往的經驗，企業若設置賬外賬，其真實的財務數據往往隱匿在電腦中。于是，檢查人員制定了以日常檢查名義進戶，以賬簿憑證審核為突破口，以核實電子數據為工作重點的檢查方案。

（二）檢查具體方法

1.檢查賬簿，發現疑點

2007年6月23日，檢查人員以日常檢查的名義進入該公司實施納稅檢查。通過檢查公司幾年來的賬簿憑證，檢查人員發現，其記載收入的憑據百分之九十以上為增值稅專用發票，涉及的銷售對象大部分為本地區的工業企業，另外部分是銷售給財務核算建全的建筑公司的收入，以普通發票記賬。而通常該類企業的銷售對象中，個體經銷商及其他建筑公司等非增值稅一般納稅人應占較大的比重，這類客戶在交易中一般只索要普通發票或者不要發票，該公司的核算與這一情況不符。另外，檢查人員在舉報資料列舉的公司眾多銷售客戶中挑選了一戶本地一般納稅人企業，將該公司與此一般納稅人企業交易數額和公司賬簿記載交易數額進行比對，發現二者基本相符，這說明舉報線索是可信的。但公司賬簿中卻未體現其與舉報材料中列舉的眾多個體經銷商及建筑公司的交易情況。檢查人員又想通過計算投入產出率測算公司經營情況，但考慮到該公司如設置“賬外賬”進行偷稅，則很可能從原材料購進到產成品銷售均不入賬，若以原材料的投入產出進行測算很難發現問題。于是檢查人員決定從單位產值的工資支出入手進行測算。經測算，該公司賬簿記載的工資支出超出同行業相同規模企業標準的3倍以上，而其人均年產值僅為1.5萬元，而同行業的人均產值則至少5萬元。以上情況說明，該公司很可能存在賬外經營偷稅的問題。

賬簿憑證檢查過程中，細心的檢查人員還發現，該公司的一份記賬憑證后除附有產品出庫單外，還附有一張電腦打印的“客戶銷售單”，“客戶銷售單”上注有“客戶微機號”。這說明該公司確有可能采取內部電子核算的管理方式。

2.采取有效措施，調取電子數據資料

針對諸多疑點和該公司財務部、經營部、銷售部在日常工作中均使用電腦的情況，檢查人員提出查看電腦數據資料的要求。對此，公司負責人以電腦中存儲內容涉及商業秘密為由一口拒絕，在檢查人員告知其只查看與納稅有關的內容且依法為其保守秘密的情況下，仍拒不同意。在雙方僵持的時候，公司突然停電。檢查人員憑經驗推斷，停電可能是人為造成，并分析該公司有可能利用備用電源供電，通過其他服務器終端刪除服務器上存儲的數據，于是迅速拔掉網線，分頭控制各部門的電腦。這時，該公司的十幾名員工將檢查人員團團圍住，欲強行搬走電腦。見此情形，檢查人員發出了阻撓稅務檢查需承擔法律責任的警告，一名員工仍搬起一臺電腦向車間跑去，檢查人員緊跟其后，迫使那名員工才將電腦又搬回辦公室。檢查人員根據那份電腦打印的“客戶銷售單”結合上述種種跡象，電腦中存儲的數據很可能有問題�？紤]到該公司存在設置“賬外賬”偷稅的重大嫌疑，對待稅務檢查又持阻撓態度，而且電腦存儲的數據非常容易滅失且很難在短時間內查清，檢查人員依據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第八十六條的規定在履行法定審批手續后，將該公司電腦服務器主機封存調回，同時調回公司其他與納稅有關的資料，實施調賬檢查。

3.破譯密碼，固定證據

檢查人員將公司電腦服務器主機調回稅務機關后，在公司相關人員在場情況下啟封、開機，準備對存儲在其中的數據進行全面檢查。而該公司人員拒絕提供財務軟件的用戶名和密碼。于是，在該公司人員在場的情況下，檢查人員將公司電腦服務器主機數據全盤備份到稅務機關的空白電腦硬盤上，然后再次將電腦服務器主機封存。針對該公司使用財務軟件的相關特點，檢查人員對備份數據庫進行分析，采用在財務軟件數據庫的人員庫中增加管理員的方法，成功破譯了財務軟件中所涉及到全部人員的用戶名及密碼。通過使用該公司財務人員及銷售人員的用戶名和密碼登錄，在財務軟件中發現了與核算銷售收入有關的 “商品銷售匯總表”及“客戶銷售匯總表”，并將數據導出，打印成紙質材料。經過對上述兩表的分析統計，該公司 2004年1月1日至2007年4月30日實際取得銷售收入為3784萬元，而其申報的銷售收入為961萬元，少計收入2823萬元。

4.采取稅收保全措施，凍結銀行賬戶

為盡快對上述數據進行確認，檢查人員再次與該公司相關人員聯系，而此時對方手機全部處于關機狀態。檢查人員立即到該公司尋找相關人員，卻發現一些工人正在大量運出其產品。鑒于該公司涉案金額巨大，且有轉移其應納稅商品的跡象，檢查人員依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十五條的規定，對其采取了稅收保全措施，通知該公司開戶銀行凍結其金額相當于應納稅款的銀行存款。

采取稅收保全措施的第二天，該公司公司負責人來到稅務機關，面對打印出的“商品銷售匯總表”及“客戶銷售匯總表”，公司負責人承認了采取設置“賬外賬”手段進行偷稅的違法事實，簽字確認上述表中所載為公司實際銷售收入數據，同時將其它賬外資料全部交出，至此該公司隱匿收入偷稅問題全部查實。

（三）檢查中遇到的困難和阻力及相關證據的認定

1．檢查中，被查公司不配合甚至阻撓檢查人員工作，拒不同意檢查人員查看電腦存儲資料，并欲強行控制電腦；在檢查人員將電腦服務器主機依法定程序調回稅務機關后，拒不提供財務軟件密碼；在認為其偷稅行為可能敗露的情況下，公司組織工人大量運出其產品。面對上述困難和阻力，檢查人員果斷、有力地控制了局面，及時依法實施了調賬檢查；迅速破譯財務軟件密碼，對電腦中存儲的數據進行了詳細而準確的核實，依法固定了電子證據；及時依法采取了稅收保全措施，最終成功查處了該公司偷稅案件，保證了查補稅款及時、足額入庫。

 2．電子證據是本案定案的關鍵證據。檢查中，檢查人員依法定程序完成了電子證據的固定、提取、確認工作。檢查人員履行法定審批手續后，在該公司簽字確認的情況下，使用《稅務檢查調取賬簿資料通知書》及《調取賬簿資料清單》，將該公司電腦服務器主機封存調回稅務機關；調回后，在公司相關人員在場情況下啟封、開機，將公司電腦服務器主機數據全盤備份到稅務機關的空白電腦硬盤上，然后再次將電腦服務器主機封存；提取電子證據后，由公司負責人、微機管理員、財務人員同時在由公司電腦服務器主機中存儲的“商品銷售匯總表”及“客戶銷售匯總表”導出并打印的紙質材料上簽字確認兩表中所載的公司銷售收入數據系該公司幾年來的實際銷售收入，保證了電子證據的合法性、客觀性、有效性，使該公司偷稅行為得以最終認定。

三、違法事實及定性處理

（一）違法事實和作案手段

2004年1月至2007年4月期間，該公司采用賬外經營的方式，少列銷售收入2823萬元，少繳增值稅稅款480萬元。

（二）處理結果

1．根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款、《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條、第二條第一項、第六條的規定，對該公司追繳增值稅稅款480萬元并處少繳稅款50％的罰款。

2．根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條的規定，從滯納稅款之日起依法加收滯納金。

3.該案上述違法行為已涉嫌觸犯《中華人民共和國刑法》第二百零一條的規定,根據《中華人民共和國稅收征收管理法征管法》七十七條以及國務院《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》第三條的規定，依法將該案移送公安機關處理。

四、案件分析

（一）查處本案的認識及體會

1.綜合分析發現疑點，克服困難成功結案

本案中，檢查人員根據涉案企業的生產經營特點、銷售對象進行綜合分析，發現了以增值稅專用發票作為單一核算收入的依據不符合常規以及人工成本比例異常的疑點；通過對賬簿憑證的審核，以一張“客戶銷售單”發現了企業采用電子核算的線索；在企業拒絕提供電腦密碼的情況下迅速破譯了密碼并對電腦中存儲的數據進行了詳細而準確的核實；在檢查工作遭遇阻力甚至遇到人身威脅時，堅持原則、嚴格執法，最終成功查結本案。

2. 依法采取措施，成功提取并固定電子證據

在查處利用財務軟件設置“賬外賬”進行偷稅的行為時，相關電子證據的提取至關重要。由于存儲在電腦中的電子證據具有不確定性，可以隨時更改，因此稅務機關必須嚴格依法采取有效措施，保證提取的電子證據具有合法性、客觀性。本案中，檢查人員能夠依據《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則、《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》、《稅務稽查工作規程》及其他有關規定，有效采取稅務稽查證據保全措施，在涉案企業相關人員在場的情況下將涉案企業電腦主機數據全盤備份到稅務機關的空白電腦主機上，將電腦主機封存，在將計算機中存儲的資料輸出打印后，由涉案企業負責人、微機管理員、財務人員同時簽字確認，從而使提取的電子資料固定成為合法有效的證據。

（二）工作建議

1. 深入了解企業，及時發現涉稅疑點

建議稅收管理員在日常管理中，經常深入企業了解生產規模、經營狀況，注重與同行業相同規模企業進行橫向比較，通過計算“投入產出率”對企業進行納稅評估，根據其生產規模、耗用原材料、動力、輔助材料以及人工成本等多項指標進行成本與產出的比率分析，及時發現偷稅跡象。

2. 加強管理，督促企業依法報備會計軟件

根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十條第一款規定，從事生產、經營的納稅人的會計核算軟件應報送稅務機關備案。稅務管理部門應依法加強對納稅人會計核算軟件報送備案的管理工作，掌握企業的整體情況，提高對此類企業的稅收管理水平。

思考題

1．如何有效查處“賬外賬”偷稅案件？

2．在稅務稽查中，你對“固定電子證據”的程序有何認識？

**練習題

1．稅務檢查中，采取稅收保全措施的法律依據是什么？應履行什么法定程序？稅收保全措施有哪些？

2．稅務檢查人員調取被查對象電腦主機時應遵循哪些法定程序？